Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/853 Esas 2022/17 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/853
Karar No : 2022/17


TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Ofisi Anonim Şirketi
(Eski Unvanı: … Petrol Ofisi Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda düzenlenen ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitelerine sahip yarı römorkların depolarına, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7/A maddesinde öngörülen istisna kapsamında teslim edilmek üzere davacı tarafından, bayisi … Gemi İşletme İktisadi İşletmelerine satılan motorinin bir kısmının bayi tarafından teslimi esnasında vergiden müstesna tutulan miktarın aşıldığının tespit edildiğinden bahisle dağıtıcı niteliğini haiz bulunan davacı adına 2006 yılının Aralık ayının ikinci dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı motorin teslimlerini Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapmıştır. Teslim tutarları standart yakıt deposu miktarı kadar olup standart yakıt deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda bir iddia ve tespit de bulunmamaktadır. İstisna miktarı kanunda açıkça standart yakıt deposu olarak belirtilmiştir. Maliye Bakanlığı'na tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmaması Kanun ile belirlenen istisna miktarının Tebliğ ile kanun aleyhine olarak aşağı çekilmesi mümkün değildir. Davalının standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400 litrelik tutarlar ise söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıp Gümrük Kanunu uyarınca ve Bakanlar Kurulu'na tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi ve özel tüketim vergisi için ve onun da yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarı olduğundan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 09/09/2013 tarih ve E:2013/815, K:2013/3262 sayılı kararı:
Bakanlar Kurulu Kararıyla ithali gümrük vergilerinden muaf tutulan miktarların, aynı zamanda Özel Tüketim Vergisinden de istisna tutulacak akaryakıt miktarları olarak belirlenmesine yönelik düzenleyici işleme karşı açılan dava Maliye Bakanlığına tanınan yetki kapsamında yapılan düzenlemede hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle Danıştay Yedinci Dairesinin 14/12/2010 tarih ve E:2009/8369, K:2010/5927 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Anılan karara yönelik temyiz istemi; istisnaya ilişkin kuralın uygulanmasının taşımanın 4458 sayılı Kanun'un ihracat rejimi hükümleri uyarınca yapılmasına bağlı olduğu, 4760 sayılı Kanunda ayrıca tanımlanmamış olmakla birlikte gerek uluslararası uygulamalarda esas alınan kriterler gözetilerek yapılan ve gerekse ithali gümrük vergilerinden muaf tutulan motorin miktarının, özel tüketim vergisinden de müstesna tutulması yönündeki mevzuat hükümleri arasında bütünlük sağlamak üzere yürürlüğe konulan düzenlemenin, dava konusu edilen standart yakıt deposu tanımına ilişkin bölümüne karşı açılan davanın reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/09/2011 tarih ve E:2011/376, K:2011/493 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Belirtilen nedenle Maliye Bakanlığına tanınan yetki çerçevesinde çıkarılan 11 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ve atıfta bulunduğu Gümrük Kanunu ve Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca inceleme sonucu yapılan tarhiyatı kaldıran mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uyan … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda düzenlenen ihracaat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına, yalnızca yurt dışına çıkışlarında motorin teslimi standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesnadır. Standart yakıt deposunu aşan miktarlar ise vergiye tabi olup standart yakıt deposundan kastın ne olduğu Kanun'un verdiği yetkiye dayalı olarak Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Bu belirlemeye ilişkin tebliğin ilgili kısmının hukuka aykırı olduğu iddiasıyla açılan dava da reddedilmiştir.
Bu durumda, somut olayda söz konusu teslimlerin tek tek incelenmesi neticesinde, bahsi geçen istisna sınırını aşan tutarlar üzerinden düzenlenen cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 15/03/2018 tarih ve E:2016/9752, K:2018/1774 sayılı kararı:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na 5493 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle eklenen 7/A maddesinde, Kanun'a ekli (I) sayılı listede yer alan ve GTİP numaraları maddede belirtilen malların, 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun ihracaat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına, yalnızca yurt dışına çıkışlarında tesliminin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna olduğu, Maliye Bakanlığının bu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisinin bulunduğu hükmüne yer verilmiştir.
Verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 1. maddesinde ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin dokuzuncu fıkrasının (c) bendi hükmüne atıfta bulunulmak suretiyle standart yakıt deposunun, anılan madde kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart yakıt depolarını ifade edeceği belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna göre davacı, bayisi … Gemi İşletme İktisadi İşletmelerine 4760 sayılı Kanun'un 7/A maddesinde öngörülen istisna kapsamında teslim edilmek üzere motorin satmış, ancak bayi söz konusu motorinin bir kısmını özel tüketim vergisinden müstesna tutulan azami yakıt miktarını aşmak suretiyle teslim etmiştir. Bu durumdan kaynaklanan vergiden dağıtıcı niteliğine haiz olan davacı sorumlu kılınmış, bahse konu emtianın davacı tarafından bayiye teslimi esnasında 11 seri nolu Tebliğ uyarınca bayiden alınan taahhütnamede de bayinin Kanun'a aykırı satışları nedeniyle dağıtıcı olan davacının müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu belirtilmiştir. Bayinin teslim aldığı motorini mevzuata uygun şekilde teslim edip etmediğinin davacı tarafından kontrol edilmesi gerektiğinden bahisle davaya konu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Olayda, mevzuatta belirtilen şekilde teslim edeceğini taahhüt etmek suretiyle özel tüketim vergisinden müstesna olarak davacıdan motorin teslim alan, diğer bir deyişle 4760 sayılı Kanunun 7/A maddesinde yer alan istisna uygulamasından faydalanan … Gemi İşletme İktisadi İşletmesidir. Her ne kadar davalı idarece, 11 seri nolu Tebliğ uyarınca alınması gereken talep ve taahhütname metninde, dağıtıcı niteliğine haiz olan davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğu öngörülmüş ise de verginin sorumlusu Tebliğ uyarınca alınan taahhütname ile belirlenemeyeceğinden, söz konusu uygulamanın şartlarının ihlali nedeniyle doğan verginin, ihlalin oluşmasında bir dahili bulunmayan davacıdan talep edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkemece davanın esasına yönelik olarak verilen cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair kararın davaya konu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle temyizen bozulması üzerine bozma kararı uyarınca davanın reddi yönünde karar verilmiştir. Bu kez anılan karar davacının cezalı tarhiyattan sorumlu bulunmadığı gerekçesiyle temyizen bozulmuş ise de 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca bakılan davada bozmaya uyma kararı verilmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu ek gerekçe ile ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İdare lehine usuli kazanılmış hakkın mevcut olmadığı, akaryakıt dağıtıcısı olan davacının vergi sorumlusu olmadığı, Kanun'la öngörülen istisna sınırının düzenleyici işlem niteliğindeki tebliğ ile aşağıya çekilemeyeceği, standart yakıt depolarındaki akaryakıta ilişkin litre kısıtlamasının gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıtlar için söz konusu olduğu, ihracat rejimi kapsamında ise litre ölçeğinde bir kısıtlamanın söz konusu olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Standart yakıt depolarına vergiden müstesna olarak teslim edilebilecek yakıt miktarını belirleme yetkisinin Bakanlar Kurulu'na tanındığı ve bu yetkinin ve bu yetkinin 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla kullanıldığı, istisna sınırlamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının verginin mükellefi ve sorumlusu olduğu, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Her ne kadar mahkemece ... tarih ve E:.., K:... sayılı karar ile Danıştay Üçüncü Dairesinin 09/09/2013 tarih ve E:2013/815, K:2013/3262 sayılı bozma kararına uyularak davanın reddi yönünde karar verilmiş ise de Dairelerin içtihatlarında istikrarı sağlama amacı gütmesinde kamu düzenini gerçekleştirme gayesi olduğu gibi Anayasa Mahkemesinin verdiği ihlal kararı doğrultusunda benzer maddi olaylarda da ihlalleri önlemek amacıyla daha önceki bozma kararlarının aksine bir gerekçeyle karar verilmesi de usuli müktesep hakkın bir istisnasını oluşturur.
Öte yandan 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi ile bu maddeye ilişkin Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesi ihracatta taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Zira anılan mevzuat hükümleri ihracat rejimine ilişkin olmayıp serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve istisnalarını düzenlemektedir.

Kaldı ki Anayasa Mahkemesinin ... İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. B.No: Bilnam, 3/11/2020 sayılı kararında da istisnanın belirlenmesine ilişkin yöntemin kanunilik koşulu bakımından mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğu tespit edildiğinden ve bu nedenle davaya konu cezalı tarhiyatın sebep unsurunun hukuki bir dayanağı bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hakkında vergi incelemesi başlatılan akaryakıt dağıtıcısı olan davacının bayisi ... Gemi İşletme İktisadi İşletmelerine 4760 sayılı Kanunun 7/A maddesinde öngörülen istisna kapsamında teslim edilmek üzere motorin sattığı ancak bayinin bu motorinin bir kısmını özel tüketim vergisinden müstesna tutulduğu belirtilen azami yakıt miktarını aşmak suretiyle teslim ettiği vergi inceleme raporuyla tespit edilmiştir.
11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca emtianın davacı tarafından bayiye teslimi esnasında bayiden alınan taahhütnamede bayinin Kanun'a aykırı satışları nedeniyle dağıtıcı olan davacının müşterek ve müteselsil sorumlu olduğunun belirtilmesine rağmen bayinin teslimde bulunurken mevzuata uygun hareket edip etmediği hususunda davacının üzerine düşen kontrol yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle adına tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ HUKUK:
1- İlgili Mevzuat
a) 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"4. Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır."
b) Onaylanması 30/1/2016 tarihli ve 6668 sayılı Kanun ile uygun bulunan, onaylanması 29/2/2016 tarihli ve 2016/8577 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kararlaştırılan, 1/8/2021 tarihinde yürürlüğe giren ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (AİHS) değişiklik getiren 15 Nolu Protokol ile AİHS’nin önsözünün sonuna “İkincillik ilkesi uyarınca, işbu Sözleşme ve Protokollerinde tanımlanmış hak ve özgürlükleri koruma sorumluluğunun öncelikli olarak Yüksek Sözleşmeci taraflara ait olduğu ve Yüksek Sözleşmeci tarafların bunu yaparken işbu Sözleşme ile kurulmuş olan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin denetleyici yargı yetkisine tabi bir takdir marjına sahip olduklarını teyit ederek” ibaresi eklenmiştir.
c) 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na 5493 sayılı Kanun'la eklenen 7/A maddesinin birinci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde Kanun'a ekli (I) sayılı listede yer alan ve G.T.İ.P. numaraları maddede belirtilen malların, 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında tesliminin vergiden müstesna olduğu kurala bağlanmış ve ikinci fıkrasında Maliye Bakanlığının bu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin usûl ve esasları belirleme yetkisinin bulunduğu hükmüne yer verilmiştir.
ç) 7/9/2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Tanımlar" kenar başlıklı kısmı şöyledir:
"Standart Yakıt Deposu: 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade eder."
d) 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin "Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin (c) bendi şöyledir:
"Madde 167 – Aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır:...
9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;...
c) Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları,..."
e) 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin son fıkrası şöyledir:
"(Değişik ikinci fıkra: 18/6/2009-5911/37 md.) Birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir."
f) 21/6/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki olan Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 1. maddesi şöyledir:
"13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
"Gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt
MADDE 103 - (1) Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;
a) TIR çekicilerinde 550 litreyi.
b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,
c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz.
(2) Frigofirik depolarla gümrük vergilerinden muaf olarak yurda girişine izin verilen yakıt miktarı ayrıca dikkate alınır ve araca tanınan miktardan fazla olamaz.
(3) Gümrük kapılarında standart depo fazlası olarak tespit edilen petrol ürünlerinden, ilgili petrol ürünü için litre başına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca uygulanmakta olan özel tüketim vergisi tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi, tek ve maktu vergi olarak (özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergisi dahil) tahsil edilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usuller, Gümrük Müsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından müştereken belirlenir."
2- İlgili Yargı Kararları
a) Anayasa Mahkemesi Kararı (Norm Denetimi)
Anayasa Mahkemesi 12/06/2020 tarihli ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, (R.G.Tarih-Sayısı:19/8/2020-31218) Danıştay Onüçüncü Dairesinin 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasının Anayasa’ya aykırılığı itirazını incelemiş ve kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığı sonucuna ulaşmıştır. Kararın ilgili bölümü şu şekildedir:
"28. ... yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır. Belirtilen hususlar dikkate alındığında sınırlama ile ilgililere orantısız bir külfet yüklenmediği anlaşılmaktadır."
b) Anayasa Mahkemesi Kararları (Bireysel Başvuru)
i. Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, B. No: 2012/403, 26/3/2013
"16. ... Temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir."
ii. Famiye Beğim ve Mehmet Tahir Beğim, B. No: 2017/21882, 10/02/2021
"49. ...temel hak ve özgürlükleri korumak öncelikle derece mahkemelerinin görevi olduğundan..."
iii. ... İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. (Eski Unvanı-... İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.), B. No: 2016/3675, 03/11/2020
Başvuruya konu olayda, İpsala ve Kapıkule gümrük kapılarında akaryakıt istasyonu işleten başvurucu şirket, “vergiden istisna olan teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin iadesi” talebinde bulunmuş, bunun üzerine hesapları incelenmiş ve vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Raporda “başvurucunun istisna kapsamındaki motorin teslimlerinin 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarlarıyla sınırlı olduğu kanaatine varılmış” ve “bu miktarları aşan teslim miktarının hesaplanması yoluna gidilip buna isabet eden katma değer vergisinin iade konusu yapılamayacağı ve yapılan iadelerin geri alınması gerektiği belirtilmiştir.” Vergi inceleme raporu doğrultusunda yapılan tarhiyatlar başvurucuya tebliğ edilmiştir.
Başvurucu 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün (5) numaralı fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptali ile vergi inceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için resen salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi, düzenleyici işlemde ve tarh edilen vergi ile cezada hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşmıştır. Taraflarca temyiz edilen karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından onanmış, tarafların karar düzeltme talepleri de Kurulca reddedilmiştir. Başvurucu bireysel başvuruda bulunmuştur.
Öte yandan başvurucu, vergi inceleme raporuna dayanılarak muhtelif dönemler için resen salınan katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının terkini istemiyle vergi mahkemesinde başka davalar da açmıştır. Mahkeme, davanın dava konusu dönemde başvurucunun hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden ise davayı reddetmiş; tarhiyatın kalan kısmı yönünden kanunla belirlenen istisna sınırının vergilerin kanuniliği ilkesi gereği tebliğle aşağı çekilemeyeceğini de belirterek davanın kabulüne karar vermiştir. Yargılamanın geldiği son aşamada kararın davanın kısmen kabulüne ve kısmen reddine ilişkin fıkraları onanmıştır. Bir kısım davada ise vergi mahkemesi yukarıda anlatılan kısmen kabul kararında yer vermiş olduğu gerekçelerle davaların kabulüne karar vermiş, verilen hükümler kanun yolu incelemesinden geçerek kesinleşmiştir.
Başvurucu şirket Anayasa Mahkemesi önünde "vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği” şikâyetini öne sürmüştür. Anayasa Mahkemesi kararının ilgili bölümü şu şekildedir:
"79. Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas almıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarını belirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafından aynı maddi olguya -taşımacılık istisnası- dayalı olarak açılan on yedi davadan on altısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine karar vermiştir. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır...
81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir."
c) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu İçtihadı
i. Kurulun 18/9/2019 tarih ve E:2018/23, K.2019/616 sayılı kararı:
"Kurulca ısrar kararı bozulan ilk derece idari yargı yerinin, bozma kararına uyup bu kararda gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yaparak yine kararda belirtilen hukuki esaslar doğrultusunda hüküm kurmaktan başka bir seçeneği bulunmamakta ve bu durumda lehine bozulan taraf açısından usuli kazanılmış hak oluşmaktadır. Ancak, uygulamada; kararda, maddi bir hatanın bulunması, yasada geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması ve kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması hallerinde ise usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir." (Aynı yönde, 04/12/2019 tarih ve E:2019/1378, K:2019/1115 sayılı; 13/11/2019 tarih ve E.2019/796, K.2019/956 sayılı kararlar)
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Temyiz incelemesi sonucunda kararı bozulan idari yargı yeri, bozma kararına uyabileceği gibi ilk kararında ısrar da edebilir. İdari yargı yerinin bozma kararına uyması, bozma kararı gereğince araştırma ve inceleme yapma ve/veya hüküm verme neticesini doğurur. Bozmaya uyma kararı üzerine oluşan usuli kazanılmış hakkın, davanın bu haktan yararlanacak olan tarafı yönünden mahiyeti ve kapsamı ikili bir ayrım içerisinde ele alınmalıdır.
İlk olarak bozma kararında, temyize konu kararın eksik bir incelemeye dayalı olarak verildiğinin saptanması ve idari yargı merciinin bozmaya uyma kararı vermesi halinde usuli kazanılmış hakkın kapsamı bu eksikliğin giderilmesi bağlamında ilgili tarafa usuli bir güvence sağlamakla sınırlıdır. Bu durumda bozma kararında anılan noksanlığın tamamlanmasından sonra davanın reddi ya da kabulü yolunda verilen kararın temyizen incelenmesinde, karar sonucu yönünden usuli kazanılmış hakkın oluştuğundan söz edilemeyeceği açıktır. Zira bu tür bozma kararları, Danıştayca nihai kararın hukuka uygunluğu hakkında henüz kesin bir değerlendirmenin yapılmadığı kararlardır. Buna karşılık Danıştayın nihai kararın hukuka uygunluğu hakkında kesin bir yargıda bulunduğu ve uygulamada kesin bozma olarak ifade edilen kararlar, sonucu itibarıyla usuli kazanılmış hak oluşturmaktadır.
“Usuli kazanılmış hak ilkesi”, temyiz mercii yönünden ise bozma kararında belirtilen bozma gerekçeleriyle kendisinin de bağlı olmasını ve bozma kararı dışında kalan kısım hakkında tekrar inceleme yapamamasını ifade etmektedir. Bu bağlamda bozma kararından sonra bozma kararına uyulmasının, ilk karar lehine bozulan taraf açısından usuli müktesep hak oluşturduğu, bu nedenle bozma kararına uyularak verilen mahkeme kararına yöneltilen temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılabileceği Danıştay içtihatlarıyla kabul edilmiştir.
İçtihat hukukuyla gelişen ve idari yargıda da uygulama zemini bulan usuli kazanılmış hak ilkesi, 2577 sayılı Kanun’un 6545 sayılı Kanun'la değişik 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla yasal dayanağa kavuşmuştur. Kuralda, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir.
Diğer yandan Danıştay içtihatlarında usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında kategorik ve şekilci bir yaklaşımın sergilenmesinden kaçınıldığı, uyuşmazlığın özel koşullarının gözetilerek söz konusu ilkeye bazı istisnaların getirildiği de görülmektedir. Nitekim yargı kararlarında istikrar sağlamak amacıyla getirilen kuralın söz konusu ihtiyacın giderilmesine hizmet ederken hukukun üstünlüğü ilkesini dışladığından, başka bir deyişle usuli kazanılmış hak ilkesinin gerektiğinde hukukun üstünlüğü ilkesi feda edilerek her durum ve koşulda, istisnasız bir şekilde uygulanma kabiliyetine sahip olmasını öngördüğünden veya bu sonucu amaçladığından söz edilemez. Bu itibarla kurala içtihat yoluyla birtakım istisnalar getirilebilmesinin mümkün olduğu, ancak her hukuki sebebin de bu kuralın istisnası olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarında usuli kazanılmış hak ilkesinin mutlak olarak yorumlanmadığı ve yine idari yargının niteliğini, amacını, ilkelerini dikkate alarak birtakım istisnalarının olabileceğini kabul ettiği, bu bağlamda, kararda, maddi bir hatanın bulunması, yasada geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması, kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması ile Anayasa Mahkemesince bireysel başvuruda aynı konuda hak ihlaline karar verilmesi gibi durumlarda bozma kararına uyularak verilen mahkeme kararları hakkında yeniden bozma kararları verdiği görülmektedir.
Öte yandan AİHS ve bu Sözleşmeyi yorumlayan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarında temel hak ve özgürlüklerin korunmasının öncelikle Yüksek Sözleşmeci taraflara düşen bir yükümlülük olduğu belirtilmiştir. İkincillik (subsidiarité) ilkesi olarak da adlandırılan bu ilke, temel hak ve özgürlüklerin korunmasında öncelikle Sözleşmeci taraflar açısından bir uluslararası yükümlülük öngörmekte ve ancak ilgili tarafın bu yükümlülüğü yerine getirmemesi halinde AİHS'de öngörülen mekanizmanın devreye gireceğini belirlemektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında ise temel hak ve özgürlüklere saygının, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olduğu, bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesinin ve temel hak ve özgürlüklerin korunmasının öncelikle idari ve yargısal makamlara düştüğü vurgulanmaktadır.
Bireysel başvuru yolunun uygulandığı bir hukuk sisteminde bireysel başvuru mercii tarafından bir temel hak ve özgürlüğün ihlal edildiği tespit edildiğinde, yeni ihlallerin önlenmesi için aynı ya da benzer maddi olaylara ilişkin uyuşmazlıkların konu olduğu derdest yargılamalarda ihlal kararında değinilen ilkeler ışığında yargılama süreçlerinin sonuçlandırılması, yargı mercilerinin yukarıda anlatılan görevlerinin bir gereğidir. Bireysel başvuru kararlarının bu objektif etkisinin aynı ya da benzer maddi olayların konu olduğu uyuşmazlıklarda ihmal edilmesi, bu uyuşmazlıkların konu olduğu yargılama süreçleri sonucunda verilen kararların da bireysel başvuru mercileri önüne taşınmasına ve bu başvuruların da ihlal kararıyla sonuçlanmasına neden olacaktır. Bu durum temel hak ve özgürlükleri korumak hususunda öncelikle görev yapan yargı mercilerinin anılan göreviyle bağdaşmadığı gibi temel hak ve özgürlükleri korumada Anayasa ve AİHS'yi referans alarak bu metinlerde öngörülen temel hak ve özgürlükleri korumadaki en genel standartlar temelinde görev icra eden Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesini temel hak ve özgürlüklerin korunmasında bireysel başvuru sisteminin öngörülme amacıyla bağdaşmayacak bir biçimde ön plana taşıyacak ve bireysel başvuru yolundan önce tüketilmesi gereken hukuk yollarında yargısal görev icra eden mercilerin itibarının ve güvenilirliğinin sarsılmasına neden olabilecektir. Ayrıca bu tutumun hukuk güvenliği ve hukukun üstünlüğü ilkesi ile bağdaşmayacağı da izahtan varestedir. Dolayısıyla derece mahkemeleri, bireysel başvuru kararlarının objektif etkisi uyarınca ve bu kararlarda değinilen ilkeler ışığında, aynı ya da benzer maddi sebeplere dayalı uyuşmazlıklarda uygulanan usul kurallarını temel hak ve özgürlüklerin korunması amacına hizmet eder şekilde geniş yorumlayarak bu uyuşmazlıkları sonuçlandırmalıdır.
Temyiz incelemesine konu ısrar kararının dayandığı yargılama sürecinde cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu yönündeki Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyarak davayı reddeden vergi mahkemesi kararının Danıştay Yedinci Dairesi tarafından istisna uygulaması şartlarının ihlalinden davacının sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle ve esasa ilişkin başka bir hukuksal neden ve gerekçeye dayanarak bozulduğu görülmektedir. Vergi mahkemesinin ise bozma kararına uyularak verilen kararın ancak bozma kararına uygunluk yönünden incelenebileceğini belirterek ilk kararında ısrar ettiği anlaşılmaktadır. Yedinci Dairenin bozma kararı ile temyiz istemine konu ısrar kararın verildiği tarihten sonra dava konusu olayla aynı maddi sebebe dayanarak yapılan bir tarhiyat nedeniyle Anayasa Mahkemesinin yukarıda ayrıntısına değinilen ... İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. kararıyla başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verdiği görülmektedir.
Yargılama sürecinde vergi mahkemesince uyuşmazlığın esasına ilişkin bir bozma kararına uyarak davayı reddetmesinin davalı idare lehine bir usuli kazanılmış hak oluşturduğu ve bu bağlamda ısrar kararında da ifade edildiği üzere temyiz incelemesinin ancak bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerektiği ileri sürülebilirse de benzer bir uyuşmazlıkta Anayasa Mahkemesinin bir ihlal kararı verdiği ayrıca 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan kurala temel hak ve özgürlüklerin korunması amacıyla istisna getirilebileceğinin açık olduğu ve Kurulumuzun halihazırda istikrar bulmuş uygulamasının da bu yönde olduğu gözetildiğinde mevcut yargılamada salt bozma kararına uyulmuş olmasından hareketle usuli kazanılmış hakkın varlığından söz edilemeyeceği tartışmasızdır.
Kurul Üyeleri Sayın … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:
...Vergi Mahkemesinin temyize konu ısrar kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine, bozma kararına uyularak verilen kararının bu kez iş bölümü kararı ile görevli Daire olan Danıştay Yedinci Dairesince yeniden bozulması üzerine, Üçüncü Daire kararına uyularak verilen kararda ısrar edilmesine ilişkin olduğundan, bu kararın temyiz incelemesinin öncelikle, "usuli kazanılmış hak ilkesi" çerçevesinde incelenip, değerlendirilmesi gerekmektedir.
Yargıtayın 04/02/1959 tarih ve E:1957/13, K:1959/5 sayılı ve 09/05/1960 tarih ve E:1960/21, K:1960/9 sayılı içtihadı birleştirme kararlarıyla, hukukta uygulamaya giren usuli kazanılmış hak, bir davada, mahkemenin veya tarafların yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine (diğeri aleyhine) doğmuş ve kendisine uyulması zorunlu olan hak olarak tanımlanmaktadır. İlk derece mahkemesinin doğru bularak uyduğu bozma kararı üzerine temyiz yerinin bozma kararı ile benimsediği esaslara aykırı şekilde bozma kararı verememesi anlamına gelen bu ilke, davaların uzamasını önlemek, hukuki alanda istikrar sağlamak ve kararlara karşı genel güvenin sarsılmasını önlemek amacıyla Yargıtay uygulamaları ile geliştirilmiş, öğretide de kabul görmüştür.
Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 12/07/2006 tarih ve E:2006/4519, K:2006/527 sayılı kararında da belirtildiği üzere, bu ilkenin kimi istisnaları da bulunmaktadır. Mahkemenin bozmaya uymasından sonra yeni bir içtihadı birleştirme kararı ya da geçmişe etkili bir yasa çıkması; uygulanması gereken bir yasa hükmünün, hüküm kesinleşmeden önce Anayasa Mahkemesince iptaline karar verilmesi hallerinde, usuli kazanılmış hakka göre değil, ortaya çıkan yeni hukuki durumlara göre karar verilmesi gerekmektedir. Bunların dışında, görev konusu, hak düşürücü süre, kesin hüküm itirazı, harç ve maddi hataya dayanan bozma kararına uyulmasında olduğu gibi kamu düzeni ile ilgili konularda usuli kazanılmış hakkın uygulanması mümkün değildir.
Öğretide, istisnaların bunlarla sınırlı olmadığı, bugüne kadar artarak geldiği gibi bundan sonra da yeni istisnaların olabileceği savunulmaktadır.
Usuli kazanılmış hak ilkesinin idari yargıda uygulanabilirliğine gelince;
Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulunun 03/03/2000 tarih ve E:1999/1126, K:2000/394 sayılı ve 23/10/2003 tarih ve E:2001/864, K:2003/744 sayılı kararlarında, usuli kazanılmış hak ilkesi incelenmek suretiyle bir sonuca varılmıştır. Özellikle E:1999/1126 sayılı kararda, "Temyiz incelemesi sonucunda bir mahkeme kararının işin esasına ilişkin olarak bozulması halinde mahkemenin, bozma kararına uymak veya ilk kararında ısrar etmek olanağı bulunmaktadır. Mahkemenin ilk kararında ısrar etmeyerek, bozma kararına uymak suretiyle verdiği kararın temyizi halinde, temyiz mercii, bu kez bozma kararına uygun karar verilip verilmediğini incelemek durumundadır. Temyiz incelemesi sırasında, temyiz merciinin, aynı yasal mevzuatla farklı bir sonuca ulaşması, ilk bozma ve buna uyularak verilmiş olan yargı kararının aynı mevzuat karşısında yeniden değerlendirilmesi, taraflar ve uygulama açısından istikrar ve kazanılmış haklar yönünden, aykırı sonuçlar yaratabilir.
İdari Yargılama Usulü Kanununda, usuli kazanılmış hak ile ilgili açık bir hüküm olmamakla beraber; İdare Mahkemesince, Danıştayın ilgili Dairesinin temyiz incelemesi sonucunda vermiş olduğu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyizen incelenmesi aşamasında yapılacak inceleme, Mahkeme kararının bozma kararına uygun olup olmadığı, bir başka anlatımla, bozma kararının gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kararın bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlı olmak durumundadır." gerekçesine yer verilmiş; Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 24/12/2009 tarih ve E:2006/149, K:2009/3386 sayılı kararında da yine "usuli kazanılmış hak ilkesi" ayrıntılı olarak incelenmiştir.
Diğer yandan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 21/02/1997 tarih ve E:1995/207, K:1997/125 sayılı kararında, "İlk derece mahkemesi kararlarının temyiz mercii olan Danıştay daireleri tarafından bozulmasından sonra davayı yeniden inceleyen ilk derece mahkemelerinin bozma hükmüne uyarak verdikleri kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları ancak, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebilirler. Aksi halde, karar düzeltme yoluna başvurulmaksızın ya da bu yola başvurulmakla birlikte istemin reddi nedeniyle kesinleşen bozma hükmü ile davanın kesin suretle çözümlendiği ve tarafların bununla bağlı oldukları, davanın bir kez daha incelenmesini isteyemeyecekleri biçiminde açıklanan kesin hükmün sonuçları bertaraf edilmiş olacaktır." gerekçesine yer verilmiştir.
Yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12/10/2011 tarih ve E:2011/236, K:2011/582 sayılı bir başka kararında ise; "ek kararda; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49'uncu maddesinin 3'üncü ve 4'üncü fıkralarında; kararı bozulan mahkemelerin, bozma kararına uymak veya bozulan kararda ısrar etmek dışında karar veremeyecekleri, bozmaya uymaları halinde varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar verecekleri; ilk kararda ısrar etmeleri halinde, bu kararlara yöneltilen temyiz istemlerinin İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarınca incelenebileceği düzenlenmiştir. Bozma kararına uyulması; mahkemelerin, herhangi bir araştırma yapmasını gerektirmeyen durumlarda, bozma gereklerine uygun karar verilmesini de gerektirir. Aksi halde, bozma kararına uyulmasının bir anlamı kalmaz. Bozmaya uyulması; temyiz merciini de bozma kararında öngörülen hukuksal nedenlerle bağlar. Dolayısıyla, bozma kararına uyularak yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularında temyiz mercii, ancak bozma kararının gereklerine uygun karar verilip verilmediğini inceleyebilir. Tersine bir kabul, temyiz merciinin görüş değiştirmesi, yapısının değişmesi ya da başka nedenlere bağlı olarak yargılama sürecinin tamamlanmasını engeller. Esasen temyiz merciinin bozma kararına uyulması; dava hakkında taraflardan biri lehine ve diğeri aleyhine hüküm kurulmasını da gerektirmektedir. Yargılama hukuku öğretisinde usuli kazanılmış hak olarak bilinen bu ilke, yargılamada istikrarın sağlanması ve yargı kararlarına güvenin sarsılmasını önlemek amacından doğmuştur. İdari yargılama hukukunda bu konuda açık bir düzenleme aranmasına gerek bulunmadığı gibi usuli kazanılmış hak müessesesinin, usul hukukunun temel esaslarından biri olması nedeniyle idari yargılama hukukunda da geçerli olduğu yadsınamaz." gerekçesine yer vererek, usuli kazanılmış hak müessesesinin idari yargı yerlerince de içtihadi bir kurum olarak benimsendiğini vurgulamıştır.
Dolayısıyla, Danıştay kararlarında, usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulandığı ve temyiz incelemesi sonucunda verilmiş olan bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyizen incelenmesinin, bozma kararına uygunluk yönünden yapılacağı belirtilmektedir.
Nitekim, içtihatla varılan bu sonuca uygun olarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle değiştirilen 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır." düzenlemesine yer verilmek suretiyle, idari yargıda da usuli kazanılmış hak ilkesi yasal dayanağa kavuşmuştur.
Danıştayın istikrar kazanmış bu içtihadı ve 2577 sayılı Kanun'un 50/4. maddesine karşın, çoğunluk tarafından, Anayasa Mahkemesinin, 2577 sayılı Kanun'un 50/4. maddesinin itirazen incelenerek iptal edilmesinin istenilmesi üzerine verdiği 12/06/2020 tarih ve E:2019/125, K:2020/31 sayılı kararının gerekçesinden hareketle usuli kazanılmış hak ilkesine aykırı da karar verilebileceği sonucuna varıldığından, Anayasa Mahkemesinin değinilen kararının da incelenip, değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin değinilen kararında;
"...
14. İtiraz konusu kuralda Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir.
15. Anayasa’nın hak arama hürriyetini düzenleyen 36. maddesinde 'Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir./ Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.' denilmiştir.
16. Adil yargılanma hakkının güvencelerinden biri de hakkaniyete uygun yargılanma hakkı olup temel anlamda bir yargılamanın hakkaniyete uygun olduğundan söz edilebilmesi o yargılamanın gerek süreci gerekse sonucu itibarıyla bir bütün olarak kişilerin hakkaniyet ve adalet duygularını zedeleyici bir olgu içermemesi gerekir. Hakkaniyete uygun yargılamanın esaslı unsurlarından birini silahların eşitliği ilkesi teşkil etmektedir. Bu ilke, davanın taraflarının yargılama sırasında usul hükümleri yönünden eşit konumda bulunmasını ve taraflardan birine dezavantaj, diğerine avantaj sağlayacak kurallara yer verilmemesini, taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme ve bunların mahkemece değerlendirilmesini/hükme esas alınmasını isteme fırsatına sahip olmasını, diğer bir deyişle davanın tarafları arasında hakkaniyete uygun bir dengenin varlığını gerekli kılmaktadır. Bu itibarla yukarıda belirtilen bağlamda taraflardan birinin diğerine göre zayıf duruma düşmesine yol açabilecek nitelikte yargılama usulüne ilişkin düzenlemelerin öngörülmesi kişilerin adil yargılanma hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir.
17. Bu çerçevede, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasını öngören kuralın taraflardan birinin ileri sürdüğü ya da resen tespit edilen delillerin, hukuk kurallarının ya da iddia ve savunmaların temyiz mercii tarafından değerlendirilmesine ve hükme esas alınmasına engel teşkil edebilecek ve dolayısıyla bir aşamadan sonra yargılamanın taraflarından birinin diğerine göre zayıf duruma düşmesine yol açabilecek nitelikte olması sebebiyle adil yargılanma hakkına sınırlama getirdiği anlaşılmaktadır.
18. Anayasa’nın 13. maddesinde 'Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.' denilmektedir. Buna göre Anayasa’nın anılan maddesi uyarınca adil yargılanma hakkına getirilen sınırlamaların Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir.
19. Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama hürriyeti için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla birlikte bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak bir hak olduğu düşünülemez. Öte yandan Anayasa’nın tüm maddeleri aynı etki ve değerde olup aralarında bir üstünlük sıralaması bulunmadığından uygulamada bunlardan birine öncelik tanımak mümkün değildir. Bu nedenle kimi zaman zorunlu olarak birlikte uygulanan iki Anayasa kuralından biri, diğerinin sınırını oluşturabilmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi kararlarında, Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan hak ve özgürlükler ile devlete yüklenen ödevlerin özel sınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlüklere sınır teşkil edebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2013/95, K.2014/176, 13/11/2014; AYM, E.2014/177, K.2015/49, 14/5/2015).
20. Bu itibarla kuralın Anayasa’nın 13. maddesine uygunluğu denetlenirken ilk olarak sınırlamayı haklı kılan sebebin bulunup bulunmadığının yukarıda açıklanan çerçevede ortaya konulması gerekmektedir.
21. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarından biri olan ve kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, devletin de hem yasal düzenlemelerde hem de eylem ve işlemlerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
22. Anayasa’nın 141. maddesinin dördüncü fıkrasında 'Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir' denilmek suretiyle davaların makul süre içinde bitirilmesi gerekliliği ifade edilmiştir. Bu ilke gereğince devlet, yargılamaların gereksiz yere uzamasını engelleyecek etkin önlemler almak zorundadır.
23. Anayasa’nın 142. maddesinde 'Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir' hükmüne yer verilmiştir. Buna göre kanun koyucu Anayasa’ya ve hukukun genel ilkelerine aykırı olmamak kaydıyla yargılama usulüne ilişkin kuralları belirleme ve bu konuda ihtiyaç duyduğu düzenlemeleri yapma konusunda takdir yetkisine sahip olmakla birlikte hukuk devletinde kanunların kamu yararı gözetilerek çıkarılması zorunludur.
24. Yukarıda yer verilen Anayasa kuralları birlikte değerlendirildiğinde Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağını öngören yargılama usulüne ilişkin itiraz konusu kuralın hukuki istikrarı, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını sağlamak suretiyle Anayasa’nın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesinin gerekleri olan hukuki güvenliği ve kamu yararını gerçekleştirme şeklinde meşru bir amaca yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
25. Adil yargılanma hakkına getirilen sınırlamanın hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacına yönelik olması yeterli olmayıp ayrıca ölçülü olması gerekir. Ölçülülük ilkesi ise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, bir başka deyişle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Öngörülen tedbirin ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında bireyi olağan dışı ve aşırı bir yük altına sokması durumunda sınırlamanın orantılı ve dolayısıyla ölçülü olduğundan söz edilemez.
26. Sınırlamanın hukuki istikrarın, belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına, yargı kararlarına olan güvenin ve bu kararlardan doğan haklı beklentilerin korunmasına, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde sonuçlandırılmasına hizmet edebileceği, bu yönüyle hukuki güvenlik ve kamu yararını sağlama amacına ulaşılması bakımından elverişli olduğu açıktır.
27. Öte yandan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını temin etmek amaçlarının, bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasından daha hafif bir tedbirle gerçekleştirilebileceği, dolayısıyla sınırlamanın gerekli olmadığı da söylenemez.
28. Bununla birlikte yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır. Belirtilen hususlar dikkate alındığında sınırlama ile ilgililere orantısız bir külfet yüklenmediği anlaşılmaktadır.
29. Bu itibarla kural, adil yargılanma hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmemektedir." gerekçesine yer verilerek, kuralın Anayasa'nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olmadığı sonucuna varılarak itirazın reddine karar verilmiştir.
Çoğunluk kararında, Anayasa Mahkemesinin değinilen kararından hareketle bozmaya uyularak verilen kararın tekrar bozulmasından sonra verilen uyma kararında ısrar edilmesine ilişkin kararın; Yedinci Dairenin bozma kararı ile temyiz istemine konu ısrar kararının verildiği tarihten sonra dava konusu olayla aynı maddi sebebe dayanılarak yapılan bir tarhiyat nedeniyle Anayasa Mahkemesinin başvurucu lehine hak ihlali kararı verildiği, 2577 sayılı kanunun 50'nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan kurala istisna getirilebileceğinin de Anayasa Mahkemesi kararı ile kabul edildiği, uyuşmazlığın bozmayla sınırlı olarak değil, yeni hukuki duruma göre inceleneceği sonucuna varılmış ise de; gerek içtihadi bir müessese olarak Yargıtay'ın 1959 ve 1960 tarihli iki ayrı İçtihadı Birleştirme Kurul Kararı ile hukuk dünyamıza girmiş olması nedeniyle bu kapsamda incelendiği mezkur kararlarda, gerek sonrasında 2014 yılında yapılan yasa değişikliği ile 2577 sayılı Yasanın 50'nci maddesinin (4) numaralı fıkrası ile bir usul hukuku kuralı haline getirilmiş olması nedeniyle söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle açılan davada Anayasa Mahkemesince verilen kararda; usuli kazanılmış hak kurumunun ilke ve esasları ayrıca belirtilmiştir. Buna göre bu hakkın mutlak olmadığı; hak düşürücü süre, kesin hüküm itirazı, usulü kazanılmış hakka aykırı yeni bir içtihadı birleştirme kurul kararının çıkması, göreve aykırı karar verilmesi ile açık maddi hataya dayalı olarak bozma kararı verildiğinin anlaşılması ya da temyiz incelemesini yapan merci tarafından, merciin tarafları aynı olan veya aynı maddi olaya dayalı olarak verilen kararların süregelen ve istikrar kazanmış içtihatlarına aykırı olarak verilmiş olduğunun sonradan saptanması gibi kamu düzeniyle ilgili konularda usuli kazanılmış hak kuralına göre karar verilemeyeceği belirtilerek kuralın istisnalarına yer verilmiş ise de, çoğunluk kararında değinilen hukuksal nedenler ve gerekçe gerek içtihatta gerek Anayasa Mahkemesi kararında söz edilen bu kuralın yukarıda açıklanan istisnalarından herhangi biri ile uyuşmadığından ve kuralın istisnası olarak uygulanacak bir durumun haklı nedeni olarak görülmediğinden, verilen bozma kararı da temyiz mercii olan Danıştay Dava Dairesinin süregelen içtihatlarına da uygun olarak verildiği ve vergi mahkemesi kararının da Danıştay Dava Dairesinin temyiz incelemesi üzerine verdiği bozma kararına uyarak verildiği anlaşıldığından kararın bu çerçevede, yani bozma gerekçeleriyle sınırlı olarak yapılması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyoruz.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meseleler ile nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri Sayın ... ve ... esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7/A maddesinde Kanun'a ekli (I) sayılı listede yer alan ve GTİP numaraları maddede belirtilen malların, ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyaları taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların yurt dışına çıkışlarında depolarına tesliminin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna olduğu belirtilmiştir.
Anılan düzenlemede "...standart yakıt deposu miktarını aşmamak kaydıyla..." denilmek suretiyle kanun metni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecek akaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırı belirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergiden müstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakıt depolarına sonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kötüye kullanımları engellemektedir.
Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durumun yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmesi nedeniyle idari düzenlemelerle bu alanda bir standart oluşturmaya çalışılmıştır. Bu bağlamda Maliye Bakanlığınca çıkarılan 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi ile standart yakıt deposu kavramının 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade ettiği belirtilmiş; anılan Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla da motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı araç türlerine göre miktar bazında tespit edilmiştir. Olayda vergilendirme ise bu tutarları aştığı tespit edilen teslim edilen akaryakıt miktarları üzerinden yapılmıştır.
İdarenin ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyaları taşıyan araçların depolarına teslim edilecek akaryakıtlarda istisna uygulaması yönünden bir standart oluşturmak amacıyla düzenleyici idari işlemlere başvurması ve bu bağlamda vergi istisnasının kapsamını belirlemesinin anayasal vergilendirme ilkelerine uygunluğu öncelikle irdelenmelidir.
Anayasa’nın 13, 35 ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfiliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerinin ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir biçimde düzenlemiş şekli anlamda bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmaktadır. Vergilendirme işleminin bu niteliği haiz bir kanun hükmüne dayanmaması sebep unsuru yönünden işlemi hukuka aykırı kılar.
İhracat rejimi kapsamında akaryakıt tesliminde istisna uygulanması şartlarına uyulup uyulmadığı denetlenirken kanunda öngörülen standart yakıt deposu ölçütü yerine bu ölçütü somutlaştırmak ve standarda bağlamak amacıyla yürürlüğe konulmuş idarenin düzenleyici işlemleriyle belirlenen istisna miktarının ölçüt alınması, teslimi gerçekleştirilen akaryakıtın düzenleyici işlemle belirlenen bu istisna haddinin üzerinde kalan kısmının vergilendirmeye tabi kılınması anlamını taşıyacaktır. Bu durum ise bir kanun hükmüne dayanmaksızın düzenleyici işlem hükümleri esas alınarak vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahale edilmesine neden olacaktır.
Dolayısıyla olayda tarh işlemi sebep unsuru öngörülebilir, belirli ve şekli anlamda bir kanun hükmüne dayanmadığından anayasal vergileme ilkelerine ve bu bağlamda hukuka uygunluk taşımamaktadır.
Öte yandan 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve istisnalarını düzenlediğinden bu maddenin de ihracatta taşımacılık istisnasının belirlenmesinde kanuni dayanak olarak alınmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7/A maddesi kapsamındaki motorin teslimlerinde vergi istisnası belirlenirken bu maddede yer alan ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçların standart yakıt deposu miktarını aşmama koşulunun dikkate alınması gerekirken aksi yönde tesis edilen dava konusu cezalı tarh işleminde ve davanın reddi yönünde verilen ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 19/01/2022 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi.



X - KARŞI OY:
Akaryakıt dağıtıcısı olan davacı şirketin bayisine 4760 sayılı Kanunun 7/A maddesinde belirtilen istisna kapsamında teslim edilmek üzere sattığı motorin miktarının Özel Tüketim Vergisinden müstesna tutulduğu belirtilen azami miktarını aşan teslimleri içerdiğinin inceleme ile saptanması üzerine, 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunan davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi dava konusu yapılmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa 5493 sayılı Kanunda eklenen 7/A maddesinde; kanunda belirtilen eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında tesliminin vergiden müstesna olduğu belirtilmiş, maddede Maliye Bakanlığı'na bu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetki verilmiştir.
Kanunda verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 07/09/2006 tarih ve 26282 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile bu istisnanın kullanılması ile ilgili usul ve esaslar belirtilmiş, Tebliğde; standart yakıt deposunun 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında Gümrük Vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade edeceği belirtilmiştir.
4458 sayılı Kanunun 167. maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetki uyarınca 21/06/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 17/05/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki kararın 1. maddesi ile 13/01/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Kararın 103. maddesi değiştirilmiş; maddenin değişik haliyle; motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının, TIR çekicilerinde 550 litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi aşamayacağına ilişkin düzenleme getirilmiştir.
Verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile ihtilafa konu standart yakıt deposunun tanımlanmış ve bu yakıt depolarında istisnadan yararlanılarak taşınacak azami yakıt miktarı da tebliğin atıf yaptığı Gümrük Kanunu ve ilgili Bakanlar Kurulu Kararında açıkça belirtilmiştir. 11 seri No'lu Genel Tebliğ ile getirilen düzenlemeye karşı dava açılmış, açılan dava Danıştay Yedinci Dairesinin 14/12/2010 günlü ve E:2009/8369, K:2010/5927 sayılı kararı ile reddedilmiştir. Bu karara yöneltilen temyiz istemi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 28/09/2011 günlü ve E:2011/376, K:2011/493 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmiş, bu karara yöneltilen karar düzeltme istemini de 27/06/2012 günlü ve E:2012/77, K:2012/238 sayılı kararıyla reddetmiştir.
Buna göre olay tarihi itibarıyla da yürürlükte bulunan 4760 sayılı Kanuna, 5493 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle eklenen 7/A maddesi ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden bu bakanlık tarafından yayımlanan 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile tebliğin atıfta bulunduğu Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi ve buna göre yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararlarının birlikte değerlendirilmesinden; Gümrük Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitelerine sahip yarı römorkların depolarına, yalnızca yurt dışına çıkışlarında tesliminin; standart yakıt deposu miktarlarını, aşmamak kaydıyla vergiden müstesna olduğu, standart yakıt deposunu aşan miktarların ise vergiye tabi olduğu hususu ile standart yakıt deposundan kastın ne olduğunun Yasanın verdiği yetkiye dayalı olarak belirlendiği ve bu belirlemenin hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile açılan davanın da yukarıda tarih ve sayılarını verdiğimiz kararlarla reddedildiği ve bu kararın kesinleştiği hususları göz önünde bulundurulduğunda, şirketin teslimlerinin tek tek incelenmesi neticesinde, bahsi geçen istisna sınırını aşan tutarlar üzerinden, yürürlükte bulunan kanun ve diğer düzenlemelere de uygun olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile aksi yöndeki çoğunluk kararına katılmıyoruz.