Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/805 Esas 2022/3 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/805
Karar No : 2022/3

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Malmüdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gıda Tarım Hayvancılık İnşaat Turizm Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmaksızın fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden belgesiz olarak satın alınan makinelerin belgesiz olarak satışından kaynaklanan bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönündeki saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca re'sen salınan 2007 yılına ait kurumlar vergisi, kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2007 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 31/12/2008 tarihli vergi tekniği raporuyla anılan firmanın 2007 yılının Ekim döneminden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu ve davacı adına da fatura düzenlendiği tespit edilmiştir. Bunun üzerine davacının 2007 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanımı yönünden incelemesi neticesinde hakkında 29/07/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
Bu rapor ve eki tutanakta yer alan tespitler şu şekildedir:
i. Davacı tarafından ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği 03/11/2007 tarihli toplam 1.325.000,00 TL+238.500,00 TL KDV bedelli 6 adet sahte fatura yasal defterlere kaydedilmiştir.
ii. Davacı tarafından, satın alınan bu malların (5 adet triko örme makinesi ve 1 adet bobin makinesi) ihraç edildiğine dair Zaho/Irak'ta bulunan ... adına 05/11/2007 tarihli toplam 1.158,500,00 ABD Doları ( 1.351.969,50 TL) tutarında fatura düzenlenmiş ve yasal defterlere kaydedilmiştir.
iii. Anılan makinaların Zaho/Irak'ta yerleşik ... adına ihraç edildiğine ilişkin İpekyolu Gümrük Müdürlüğü tarafından gümrük çıkış beyannamelerinin düzenlendiği, davacı şirket yetkilisinin 1.400.000,00 ABD Doları döviz getirdiğine dair Habur Gümrük Müdürlüğünce 09/01/2008 tarihli tutanaklar düzenlendiği tespit edilmiştir.
iv. Davacı şirket yetkilisi inceleme sırasında verdiği ifadesinde, faturalarda belirtilen makinelerin satın alınarak Zaho/Irak'a ihraç edildiği, satış bedelinin elden tahsil edilerek Türkiye'ye getirildiği, döviz beyan tutanağının düzenlendiği ve bu ihracat işleminden %20 civarında net kâr elde edildiğini beyan etmiştir.
v. Davacının ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait banka hesabına muhtelif tarihlerde toplam 2.448.131,75 TL bedelli döviz göndererek yasal defterlerine kaydetmediği tespit edilmiştir.
vi. Gönderilen bu paralar karşılığında anılan şirketten makine satın alınarak %20 (489.626,35 TL) kâr ile 2.937.758,10 TL'ye satıldığı ve Zaho/Irak'a ihraç edilen makineler için düzenlenen fatura tutarları (1.351.969,50 TL) düşüldükten sonra geriye kalan 1.585.788,60 TL tutarındaki makinelerin satışının yurt içinde yapıldığı, dolayısıyla davacının 489.626,35 TL dönem kazancı olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacı şirket yetkilisinin ifadesi ve şirket hesaplarından ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait banka hesabına muhtelif tarihlerde gönderilen paralardan hareket edilerek dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de davacı şirket yetkilisinin ifadesi tek başına ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacaktır. Yalnızca davacı şirket hesaplarından başka bir şirketin hesabına aktarılan paralardan hareketle davacının defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğu sonucuna varmak hatalıdır. Hesabına para gönderilen firma nezdinde inceleme yapılması ve davacı şirketin havale tarihinden önceki banka hesapları veya maddi olanaklarının araştırılması gerekmektedir.
... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalar, ... Vergi Mahkemesince, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyularak reddedilmiştir.
Davalı idarenin, hem anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitleri esas alarak davacının bu şirketten aldığı faturaları sahte olarak kabul etmesi hem de davacının anılan şirket hesabına gönderdiği paralar karşılığında makine satın alındığını kabul etmesi arasında tutarsızlık bulunmaktadır. Kaldı ki ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların sahte olduğu yolunda mahkeme kararı bulunmaktadır. Davacı şirketin mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı olarak gelir elde ettiği tespit edilmeksizin yalnızca anılan şirket hesabına gönderilen paralar kadar makine alındığı ve %20 kâr ile satıldığından hareketle bir kısım kazancın kayıt dışı bırakıldığının ileri sürülmesi varsayıma dayanmaktadır.
Bu durumda davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tereddüde mahal bırakmayacak şekilde ve somut delillerle ortaya konulamadığından dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı şirket yetkilisinin vergi inceleme raporu eki tutanakta yer alan, ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden başka fatura ve mal almadıkları yönündeki ifadesi dikkate alındığında, davacının banka hesaplarından ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin banka hesabına muhtelif tarihlerde gönderilen paraların anılan şirketten satın alınan makinelere ilişkin olması, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşen durumdur. Anılan şirket hesabına gönderilen paraların, mal alımı gerçekleşmeyince şirket hesabına iade edildiği yolundaki iddia, iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayıp ispatı davacıya aittir. Davacı tarafından, banka hesabına anılan firma tarafından geri gönderildiği iddia edilen paraların kim tarafından ne amaçla yatırıldığı, hangi makinelerin alımıyla ilgili olduğuna ilişkin herhangi bir bilgi ve belgenin sunulmadığı görülmüştür.
Bu durumda, davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşıldığından dava konusu kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarına isabet eden vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Davacının elde ettiği bir kısım hasılatı için belge düzenlememesi fiili üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller arasında bulunmadığından kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata isabet eden kısmında hukuka aykırılık, geçici verginin peşin alınan bir vergi olması ve mahsup niteliğinin bulunması nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının elde ettiği bir kısım hasılatı için belge düzenlememesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de belge düzenlenmediğine ilişkin davacı veya taraflar nezdinde somut bir tespit yapıldığından, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilen ceza kesilmesini gerektiren koşulların gerçekleşmediği anlaşılmıştır. Bu durumda davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra kurumlar vergisi ile vergi ziyaı cezalarının bir kata isabet eden kısımları yönünden davayı reddetmiş, vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 22/11/2018 tarih ve E:2018/513, K:2018/6748 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yer alan düzenlemelerden, ivedi yargılama usulüne tâbi olan işlemlerden doğan uyuşmazlıklarla ilgili olarak ilk derece mahkemelerince verilen kararlara karşı hangi tarihte verildiğine bakılmaksızın temyiz yoluna başvurulabileceği, bunlar dışında kalan uyuşmazlıklarla ilgili olarak 20/07/2016 tarihinden önce verilen kararlar için kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan kanun yoluna ilişkin hükümlerin uygulanmaya devam edileceği, 20/07/2016 tarihinden sonra verilen kararlara karşı kural olarak istinaf kanun yoluna başvurulabileceği, ancak bölge idare mahkemelerinin göreve başladığı tarihten önce idare ve vergi mahkemelerince verilmiş olup temyiz incelemesi sonucunda bozularak idare ve vergi mahkemelerine gönderilen dosyalar hakkında mahkemelerce bozma üzerine yeniden yapılan yargılama sonucunda verilen kararların ilk kararın verildiği tarihte uygulanan kanun yollarına tâbi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda süreç şu şekilde işlemiştir:
i. 2007 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, 2007 yılının Kasım dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle 07/07/2010 tarihinde ... Vergi Mahkemesinde dava açılmıştır.
ii. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile taleplerin ayrılması için dava dilekçesinin reddine karar verilmesi sonrasında ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmiştir.
iii. Bu karar Danıştay Üçüncü Dairesince 10/12/2014 tarihinde onanmış ise de karar düzeltme istemi kabul edilerek dava dilekçesinin reddine ilişkin kararın usule aykırı olarak tebliğ edildiği gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur.
iv. Dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesince ... tarihinde davanın yetki yönünden reddine ve dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
v. ... Vergi Mahkemesince yeniden aynı gerekçeyle dava dilekçesinin reddine karar verilmesi üzerine yenilenen dilekçeyle açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla istinaf yolu açık olmak üzere vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir.
vi. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla da istinaf istemi kabul edilerek yeniden karar verilmiştir.
Bölge idare mahkemelerinin tüm yurtta göreve başlayacakları tarih olan 20/07/2016 tarihinden önce idare veya vergi mahkemelerince verilmiş olan kararların bozularak mahkemelere gönderilmesi üzerine mahkemelerce verilecek kararlar ilk kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan kanun yollarına tâbi olduğundan, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının istinaf değil temyiz incelemesine tâbi tutulabileceği açıktır.
Bu itibarla, istinaf istemi incelenmeyerek Vergi Mahkemesince verilen kararın temyiz yoluna tâbi olduğu değerlendirilmek suretiyle dosyanın Danıştaya gönderilmesi gerekmekte iken, temyiz istemi olarak kabul edilmesi gereken dilekçelerin istinaf istemi olarak incelenmesi suretiyle verilen kararda usule uygunluk bulunmadığından, istinaf isteminin kabulüne dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı kaldırılarak davalı idarenin temyiz istemi ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik olarak incelenmiştir.
Olayda, davacı şirket yetkilisinin vergi inceleme raporu eki tutanakta yer alan, anılan şirketten başka fatura ve mal almadıkları yönündeki ifadesi dikkate alındığında, ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin banka hesabına gönderilen paraların, malı alımı gerçekleşmeyince şirket hesabına iade edildiği iddiası, iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayıp ispatı davacıya ait olmasına karşın banka hesabına anılan firma tarafından geri ödendiği iddia edilen paraların, hangi makinaların alımıyla ilgili olduğu, kim tarafından ne amaçla yatırıldığına ilişkin olarak davacı tarafından herhangi bir bilgi ve belge sunulmadığı dikkate alındığında davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşıldığından, mahkeme kararının aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının, matrah farkının hukuka uygunluğu incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerektiği de tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle bölge idare mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararını bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmaksızın düzenlenen faturaları defterine kaydettiği ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi inceleme raporunda hem ... Makine Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin adına düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmadığının kabul edilmesi hem de anılan şirketin banka hesabına gönderilen paralar karşılığında makine satın alındığının kabul edilmesi arasında tutarsızlık bulunduğu, satın alınan makinelerin ihraç edildiği, anılan şirket hesabına gönderilen paraların bir kısmının mal alımı gerçekleşmeyince iade edildiği, şirket kanuni temsilcisinin ihracat işleminden %20 civarında kâr elde edildiği yolundaki beyanının baskı altında verildiği, 2007 yılı ticari bilanço zararı dikkate alınmaksızın ve varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 19/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.