Danıştay 7. Daire 2018/4193 Esas 2022/206 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/4193
Karar No : 2022/206

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Makina Petrol Ürünleri Ulaştırma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olan yağlama müstahzarlarını, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere yakıt olarak satmak ve bu durumu gizlemek için üretimi taahhüt edilen aromatik proses yağı üretip satmış gibi gösteren yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle tanzim edilen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2011 yılının Mayıs, Haziran ve Temmuz aylarının (1.), Ağustos ayının (1.) ve (2.) ile Kasım ayının (2.) dönemleri için tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile beyannamelerin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı şirketin üretimde kullanma taahhüdüyle satın aldığı yağlama müstahzarlarını doğrudan satışa konu ederek aromatik sanayi yağı adı altında faturalandırdığı, her ne ad altında olursa olsun alınan malın araçlarda yakıt olarak kullanılması amacıyla, ticari adı 10 numara yağ olan ve motorine ikame edilen kaçak akaryakıt olarak satıldığı sonucuna ulaşıldığından, tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında yasal isabetsizlik görülmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden; tekerrür hükümleri uygulanan vergi ziyaı cezasından önce beş yıllık süre içerisinde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve bundan dolayı kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın dikkate alınmasının gerektiği, uyuşmazlık konusu dönemden önce 25/12/2010 tarihinde kesinleşmiş vergi ziyaı cezasının bulunduğu anlaşılan olayda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında da hukuka aykırılık görülmediği; davacı şirket tarafından ilgili dönem beyannamelerinin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmiş ise de, şirket hakkında ... tarihli ve ... sayılı vergi inceleme raporu düzenlenerek, 15/05/2011 tarihi itibarıyla mükellefiyetin tesis edildiği, davacı adına geriye dönük olacak şekilde tesis edilen mükellefiyet nedeniyle ilgili dönemde elektronik ortamda beyanname verilmesinin hukuken ve fiilen mümkün olamayacağından kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu özel usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemlerin iptaline, özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemler yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, 2011 takvim yılının ilgili dönemlerinde ... Madeni Yağlar Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Madeni Yağ ve Kimyasal Maddeler Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı düşük oranda özel tüketim vergisine tabi yağlama müstahzarlarını, üretim sürecine sokmadan doğrudan aromatik yağ adı altında, daha yüksek oranda özel tüketim vergisine tabi “motorin” olarak sattığından bahisle hakkında re'sen cezalı tarhiyatın önerildiği; anılan raporun dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun “2.26-Mal Alımında Bulunulan Firmalara İlişkin Tespitler” başlıklı bölümünde, davacının ticari mal alımlarının %10,75'lik kısmını gerçekleştirdiği ... Madeni Yağlar Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2011 yılı için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, adı geçen şirketin 2011 yılında kapasite raporlarında belirtilen akaryakıt hariç petrol ürünlerinin kullanım miktarları üzerinde bir alışının görülmediğinin, davacıya yapılan müstahzar satışlarına ilişkin tecil-terkin işleminin dava konusu edilmiş olması nedeniyle, Danıştay kararına göre işlem yapılması gerektiğinin; 2013 yılı için düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda ise, adı geçen şirketin 2011, 2012 ve 2013 yıllarında (I) sayılı listeye dahil olan malların üretiminde kullanılacağı taahhüdüyle satın aldığı (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malları üretimde kullanmadan ya da incelterek akaryakıt olarak doğrudan satıp satmadığı, 10 numara yağ satışlarını gizlemek amacıyla sahte belge/muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyip düzenlemediği yönünden incelenmesi gerektiğinin; davacının mal aldığı diğer firma olan ... Madeni Yağ ve Kimyasal Maddeler Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporu bulunmamakla birlikte, GİB İNTRANET sistemi üzerinde yapılan “SMİYB Düzenleme, Kullanma ve Olumsuz Tespit” durumu sorgulaması sonucunda, adı geçenin özel esaslar kapsamında olduğunun belirtildiğinin anlaşıldığı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında müteselsil sorumluluktan bahsedilebilmesi için öncelikle (I) sayılı listedeki malı ithalatçısından veya imalatçısından teslim alanın, bu malı vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanmak veya yine aynı amaçla kullanılmak üzere üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verildiğinin somut olarak ortaya konulmasının gerektiği, olayda, adı geçen iki firma tarafından teslim alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan düşük oranda özel tüketim vergisine tabi baz yağlardan, taahhüt edilenin aksine “yağlama müstahzarı” değil, olduğu gibi veya kaydı tespit edilemeyen bir takım katıkların ilavesi suretiyle motorin yerine kullanılan “10 numara yağ” ın imal edildiği; davacının da, adı geçen şirketlerden 10 numara yağı olduğu gibi piyasada satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin ileri sürüldüğünde tartışma bulunmadığı, bu durumda, davacının, (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan motorinin yerine ikame edilebilen 10 numara yağı alıp, olduğu gibi piyasaya sattığının kabulü halinde, vergisi düşük bir malı alıp, daha yüksek oranda bir mal olarak kullanmak veya satmak fiilini işlediğinden bahsedilemeyeceğinden, başka bir deyişle, davacının şahsında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca sorumluluğunu doğuran olayın gerçekleştiğinden söz etmeye olanak bulunmadığından, adına yapılan cezalı tarhiyatta yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf isteminin reddine, davacının istinaf isteminin kabulüyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, özel tüketim vergilerine ve tekerrür hükümleri uygulanarak üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporunda yer alan somut tespitlere dayanılarak tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, alış faturalarında gösterilen müstahzarların kaçak akaryakıt olarak satıldığına ilişkin tespitlerin yeterli olduğu ve motorine ilişkin olarak önceki safhalarda yapılan vergilendirmeler göz önünde bulundurularak vergilendirilmeyen alışlar yönünden hesaplama yapıldığından mükerrer vergilendirmenin söz konusu olmadığı, bu nedenle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı hakkında müteselsil sorumluluk kapsamında re'sen tarh edilen özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın anılan kısmının bozulmasının, bozulan kısım yönünden yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının verginin kaç katı üzerinden kesileceğine ilişkin 213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden değerlendirilmesinin ve tekerrür hükümlerinin uygulamasında mezkur Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değiştirilen lehe hükmünün dikkate alınmasının gerektiği; diğer taraftan, davacı hakkında geriye dönük mükellefiyet tesis ettirilerek elektronik ortamda özel tüketim vergisi beyannamelerinin verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında ise hukuka uyarlık bulunmadığından, özel usulsüzlük cezalarının iptali yolundaki hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bölge idare mahkemesi kararının re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için; teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması ile mümkündür.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı şirketin petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı ile bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapmak üzere kurulduğu, 2011 yılında alınan hammaddelerin üretim sürecine dahil edilerek aromatik sanayi yağı vb. üretimin yapıldığına, üretimi gerçekleştirilirken kullanılan katık maddesine, üretimi gerçekleştirilen mamule ve üretilen ürünün dolumunun yapıldığı ambalaj ve paketlenme (teneke) malzemeleri alımına ilişkin herhangi bir belge ve bilgi ile defter kaydına rastlanılmadığı, üretim yapmak üzere satın aldığı malları yasal defterlerinde sadece satış işlemi gerçekleştirilecek ürünler bölümüne kayıt ettiği başkaca bir kaydın bulunmadığı, davacı şirketin dönem başı mal stokunun bulunmadığı, EPDK'nın internet sitesinde yapılan sorgulamada davacının madeni yağ lisansını 03/05/2012 tarihinde aldığı, yapılan alımlara ilişkin olarak; toplam ticari mal alımlarının %88,34'lük kısmının gerçekleştirildiği ... Petrol Ürünleri Taşımacılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirkete ilişkin tespitlere de yer verildiği, bu raporda; 2009 ve 2010 yılında emlak komisyonculuğu yapan davacı şirketin 2011 yılı itibariyla sadece madeni yağ imalatı faaliyeti göstermeye başladığı ve bu hesap döneminde adı geçen şirketin satışlarının tamamına yakınının sadece davacı şirkete yapıldığı, davacı şirketin üretim için anılan firmadan aldığı ve/veya faturalandırdığı makine ve teçhizatın davacıya ''üretici firma" vasfını kazandırmayı sağlamaya yönelik fiktif bir alım niteliği taşıdığı saptamalarına yer verildiği, yine, sözü edilen şirketin düzenlediği tüm satış faturalarının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu ve aldığı baz yağlara bir takım maddeler karıştırarak araçlarda yakıt olarak kullanılmak üzere motorin ikamesi kaçak akaryakıt olarak sattığı ve bu firma ile davacı şirketin ortak hareket ettikleri sonucuna ulaşıldığı, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da anılan firma hakkında işlem yapıldığından, davacının ... firmasından olan alışlarının akaryakıt olarak satıldığından bahisle işlem yapılmayacağının belirtildiği, davacının ticari mal alımlarının %10,75'lik kısmını gerçekleştirdiği ... Madeni Yağlar Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2011 yılı için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda ise, adı geçen şirketin 2011 yılında kapasite raporlarında belirtilen akaryakıt hariç petrol ürünlerinin kullanım miktarları üzerinde bir alış görülmediğinin; davacıya yapılan müstahzar satışlarına ilişkin tecil-terkin işleminin dava konusu edilmiş olması nedeniyle, Danıştay kararına göre işlem yapılması gerektiğinin belirtildiği, davacının mal aldığı diğer firma olan ... Madeni Yağ Ticaret Limited Şirketi'nin özel esaslar kapsamında olduğunun saptandığı, ayrıca davacının iki adet forklift alımıyla ilgili fatura düzenleyen firmanın sahte fatura düzenlediği tespit edildiğinden, bu alımların gerçek bir imalat yapıldığı izlenimi verilmeye yönelik olduğu, davacı şirketin üretim faaliyetinde kullandığı elektrik tüketiminin normal konutlarda kullanılandan bile enerji miktarından bile düşük olduğu, bu düşük enerji sarfiyatının makine ve tesisatının olmadığı ve/veya işletmede kullanılmadığını gösterdiği, üretimin yoğun olduğu aylarda bildirilen işçi sayısının 2-4'ü geçmediği, üretimin olduğu bildirilen döenemlerde çalıştırılan işçi sayısıyla üretimin bulunamadığı dönemlerde çalışanlarda bir değişikliğin olmadığı, üretim tasdik raporlarına göre üretimde kaybın bulunmadığı, ancak imalatta fire olmadığından söz edilemeyeceğinden, bu durumun alınan malların doğrudan satıldığına karine oluşturduğu, öte yandan, şirketin yıllık kapasitesinin üzerinde üretim/tüketim yapıldığı, kapasite raporunda ''firmanın yeni olması sebebiyle EPDK LİSANS mevcut değildir'' ibaresinin bulunduğu, davacı şirket tarafından yapılan satışların bir kısmına ilişkin olarak ve içeriği ''aromatik sanayi yağı'' şeklindeki satış faturalarının kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı, şehir içi banliyö ve kırsal alanda kara yolu ile personel öğrenci vb. grup taşımacılığı, su kuyusu açma ve septik sistem işi, şehirler arası tarifeli kara yolu yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan kişi ve şirketlere düzenlendiği, yine, davacı şirketin mal satışında bulunduğu ve madeni yağ ticareti yapan firmalardan bir kısmı hakkında sahte belge kullanma/düzenleme ve özel tüketim vergisi yönünden incelemelerin yapıldığı ve bu inceleme ile davacının içeriği aromatik sanayi yağı olarak fatura düzenlediği ... hakkında 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen kişinin faaliyetini madeni yağ satışı olarak beyan etmesine karşın, aslında sattığı malın halk arasında on numara yağ olarak adlandırılan ve akaryakıta ikame edilen bir emtia olduğu yolunda tespitlere yer verildiği, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak da bir çalışan aldıkları madeni yağı akaryakıt olarak kullandığını beyan ettiği, başka bir şahsın ise hakkında inceleme yapılmaya başlandığına dair tespitlere yer verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitlerden, davacı şirketin 2011 yılında fatura, taahhütname, kapasite raporu, üretim tasdik raporlarında belirttiği şekilde bir üretim faaliyetinin olmadığı ve taahhüdüne aykırı şekilde madeni yağ imalatında bulunmadığı, üretimde kullanılacağı iddiasıyla ... Petrol Ürünleri Taşımacılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağlar Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Madeni Yağ Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı ticari malları (müstahzarları) doğrudan satışa konu ederek aromatik sanayi yağı adı altında faturalandırmasına rağmen, araçlarda yakıt olarak kullanılmak amacıyla, ticari ismi 10 numara yağ olan ve motorine ikame edilen kaçak akaryakıt olarak sattığı, özel tüketim vergisine tabi olan ve çok amaçlı kullanmaya uygun ürünlerin (baz yağ ve türevleri) değişik imalat süreçlerinden geçirilmiş görüntüsü verilerek ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda yer alan teminat, indirim, tecil-terkin müesseselerinden de yararlanmak ve bu yolla özel tüketim vergisine konu edilemeyecek ürüne dönüştürmek suretiyle, aşındırılan özel tüketim vergisi kadar kazanç elde edildiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Her ne kadar, temyize konu kararda ... Madeni Yağlar Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler Limited Şirketi ve... Madeni Yağlar Ticaret Limite Şirketine teslim alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan düşük oranda özel tüketim vergisine tabi baz yağlardan, taahhüt edilenin aksine "yağlama müstahzarı" değil, "10 numara yağ" imal edildiğinin ve davacının da bu malı aldığının kabul edilmesi halinde, vergisi düşük bir malın alınıp, yüksek oranda bir mal olarak kullanmak veya satmak fiilinin davacı tarafından işlenmediği gerekçesiyle dava sonuçlandırılmış ise de, vergisi ihtilaflı faturaların "aromatik proses yağı" olarak faturalandırılmasına karşın, içeriğinin "10 numara yağ" olması nedeniyle davacının şahsında sorumluluğun gerçekleştiği, öte yandan, söz konusu satışlar nedeniyle adı geçen şirketler adına tarhiyat yapılmadığı, ... Madeni Yağlar Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler Limited Şirketine ilişkin olarak kararda bahsedilen Danıştay kararındaki işlemin konusunu ise 2011 yılının Temmuz ayının (1.) ve Ağustos ayının (1 ve 2.) dönemlerine ilişkin olarak verilen beyannamelerde tecil edilmesi gereken özel tüketim vergileri için teminat verilmediğinden bahisle düzenlenen ödeme emrinin oluşturduğu ve sözü edilen davada sadece ödeme emrinin düzenlenmesine dair koşulların değerlendirildiği, dolayısıyla, davacıya mal satan şirketlere, aynı nedene dayanan bir tarhiyatın varlığından bahsedilemeyeceğinden, "10 numara yağ" olarak alınıp "10 numara yağ" olarak satılan ancak alış ve satış faturalarında bunu belgelemeyen davacının sorumluluğunun gerçekleşmediği gerekçesiyle verilen karara katılma olanağı bulunmamaktadır.
Bu bakımdan, davacı şirket tarafından “yağlama müstahzarı” ile "aromatik proses yağ" üretme taahhüdünde bulunulmasına karşın, motorin yerine kullanılan “10 numara yağ” satın alındığının, herhangi bir üretim faaliyetine dahil edilmemesine rağmen satış faturalarını ''aromatik proses yağ'' olarak düzenleyerek ve bu suretle üretim yapılmış gibi gösterildiğinin, dolayısıyla, gerçekte satışı gerçekleştirilen madeni yağların akaryakıta karıştırılmak veya motorine ikame edilmek suretiyle daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılmak üzere satıldığının anlaşılması karşısında, re'sen tarhiyata ilişkin koşulların oluşması nedeniyle, davacı adına tarh edilen özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık; dava konusu tarhiyatların iptali yolunda verilen kararda ise yasal isabet bulunmamıştır.
Öte yandan, vergi ziyaı cezaları yönünden, cezanın ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceği hakkında, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığı hususunda da değerlendirme yapılması suretiyle karar verilmesi, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin olarak ise, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerektiği de açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve bölge idare mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.