Danıştay 13. Daire 2016/2486 Esas 2022/303 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2016/2486
Karar No:2022/303

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN_KONUSU : … İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dağıtıcı lisansı sahibi davacı şirket tarafından, ulusal marker alabilmek amacıyla davalı idareye verilen teminat mektuplarının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu Petrol Piyasası Daire Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesi'nce verilen kararda; her ne kadar işlem tarihinden sonra tanzim edilen … tarihli ve … sayılı vergi inceleme raporunda, ulusal markerin kullanılmasına ilişkin davacı şirket açısından eleştirilecek bir hususun olmadığı belirtilse de, bloke işleminin tesis edildiği anda ulusal markerin çalınması, kaybolması ve/veya ziyan olup olmadığı yönünde henüz bir tespitin yapılmadığı, tedbir mahiyetinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından davalı idareye yazılan … tarih ve … sayılı yazı ile de davacının almış olduğu ulusal marker tutarı ile vergi beyanının tutarlı olmaması üzerine inceleme başlatıldığı, ancak bu inceleme sonucunda davacı şirketin almış olduğu ulusal markerin tamamının kullanılıp kullanılmadığının ya da zayi edilip edilmediğinin anlaşılacak olması göz önünde bulundurularak söz konusu inceleme sonucuna göre bu teminat mektuplarının paraya çevrilip çevrilmeyeceğinin değerlendirilmesi gerektiğinden, teminat mektuplarının iade edilmemesine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, olası bir vergi alacağı çıkabileceğinden bahisle tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu, teminat mektuplarının ulusal markerin çalınması, kaybolması ve/veya zayi edilmesi riskleri gözetilerek ilgili lisans sahiplerinden alındığı, bunlara ilişkin herhangi bir durumla karşılaşılmadığı, hatta bu konuda bir araştırma dahi yapılmadığı, ulusal markera ilişkin tüm yükümlülüklerin yerine getirildiği, işlem nedeniyle şirketlerinin ciddi anlamda zarara uğradığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
ESAS YÖNÜNDEN:
MADDİ OLAY :
Dağıtıcı lisansı sahibi davacı şirket tarafından, ulusal marker alabilmek amacıyla davalı idareye teminat mektupları verilmiş, alınan ulusal markerin eksiksiz olarak TÜBİTAK'a teslim edildiği belirtilerek teminat mektuplarının iade edilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddi üzerine bakılan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
İşlem tarihinde yürürlükte bulunan hâliyle 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "İdarî yaptırımlar" başlıklı 20. maddesinde, "Lisans sahibi kişiler hakkında, bu Kanuna, bu Kanuna göre yürürlüğe konulmuş yönetmeliklere, Kurumun yazılı talimatlarına veya lisanslarına kayıtlı hususların herhangi birine riayet edilmediği takdirde, Kurum tarafından ön araştırma veya soruşturma başlatılır." kuralı yer almış; "Ulusal marker" başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Kurumun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği; ulusal marker eklemekle yükümlü lisans sahiplerinin, her yıl Kasım ayı içinde takip eden yıla ait pazarlama projeksiyonlarını Kuruma bildirecekleri ve bu projeksiyona göre Kurumca temin edilecek ulusal markerin, yine Kurumca belirlenecek usul ve esaslara göre akaryakıta eklenmek üzere ilgili lisans sahiplerine teslim edileceği; Kurumun, ulusal marker ve idarî ve teknolojik yöntemler ile bir denetim sistemini kuracağı, valiliklerin, görevli elemanların başvurusu hâlinde denetim amaçlı alınacak numunelerin kullanıcı ve bayilerden alınmasını ve emniyetini sağlamakla yükümlü oldukları; numunelerde yapılacak testlerde ulusal markerin gerektiği şart ve seviyede bulunmadığı laboratuvar analizi ile tespit edildiğinde, 19. madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Petrol Piyasasında Ulusal Marker Uygulamasına İlişkin Yönetmelik'in olay tarihinde yürürlükte bulunan 6. maddesinin 2. fıkrasında, "Mücbir sebep sayılan hâller ile 1/1/2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, bağımsız gözetim firmasınca düzenlenecek tutanak ile tespit edilmiş olması kaydıyla, tesislerinde kurulu enjeksiyon donanımlarında ulusal marker ekleme işlemi esnasında meydana gelen teknik arızalar sonucu oluşan ve geri kazanımı mümkün olmayan ulusal marker kayıpları hariç olmak üzere, teslim edilen ulusal markerin çalınması, kaybolması ve/veya ziyan olması hâlinde; ilgili lisans sahibi çalınan, kaybolan ve/veya ziyan olan ulusal marker bedelini Kurum hesabına yatırır. Ulusal marker bedeli, çalınan, kaybolan ve/veya ziyan olan ulusal markerin ekleneceği akaryakıt miktarından doğan her türlü vergiye karşılık gelen bedel olup, ulusal marker bedelinin hesaplanmasında ulusal marker uygulaması kapsamındaki akaryakıt türlerinden en yüksek vergiye sahip olan akaryakıt ve ulusal markerin zayi edildiğinin tespit edildiği veya beyan edildiği tarihteki söz konusu akaryakıtın en yüksek bayi satış fiyatı esas alınır. Ulusal marker bedelinin ilgili lisans sahibi tarafından Kurum hesabına yatırıldığına dair belge Kuruma ibraz edilmeden yeniden ulusal marker verilmez." kuralına yer verilmiştir.
Aktarılan Yönetmelik maddesi ile, ulusal marker bedeli, çalınan, kaybolan veya zayi olan ulusal markerin ekleneceği akaryakıt miktarından doğan her türlü vergiye karşılık gelen bedel olarak belirlenmiş, ulusal marker bedelinin hesaplanmasında ulusal marker uygulaması kapsamında akaryakıt türlerinden en yüksek vergiye sahip olan akaryakıt ve ulusal markerin zayi edildiğinin tespit edildiği ve beyan edildiği tarihteki söz konusu akaryakıtın en yüksek bayi satış fiyatının esas alınacağı kurala bağlanmış, bu düzenleme ile ulusal markerin ve ulusal marker bedelinin güvence altına alınarak kamu menfaatinin korunması amaçlanmış ve ilgili lisans sahiplerinin yükümlülüklerini yerine getirmemesi, gerekli özen ve dikkati göstermemesi hâlinde oluşacak zararın karşılanmasının hedeflendiği anlaşılmıştır.
Öte yandan, işlem tarihinde yürürlükte bulunan ve … tarih ve … sayılı Kurul kararıyla yürürlükten kaldırılan 04/04/2007 tarih ve 1153 sayılı Ulusal Marker Uygulama Faaliyetleri ve Ulusal Marker Teslimine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu kararının 4. maddesinin 3. fıkrasında, "Yurt içinde pazarlayacağı akaryakıta eklemek üzere ulusal marker talebinde bulunacak olan ilgili lisans sahibi tüzel kişiler, Kurum tarafından belirlenen tutarda Ek-3’e uygun olarak düzenlenecek teminat mektubunu Kuruma ibraz eder. Teminat mektubunu Kuruma ibraz etmeyen ilgili lisans sahibi tüzel kişilerin ulusal marker talepleri karşılanmaz. İlgili lisans sahibi tüzel kişilerce Kuruma ibraz edilecek teminat tutarının belirlenmesinde; 'Ulusal Marker Talep Formu'nda yer alan akaryakıt miktarına karşılık gelen ulusal marker bedeli esas alınır. Ancak, teminat tutarının ilgili lisans sahibinin önceki dönemlerde teslim aldığı ulusal markerden kullanıldığı belgelendirilemeyen miktar ve talep edilen ulusal marker miktarı toplamına ilişkin bedeli karşılaması esastır. Teminat tutarı 5' inci maddede belirtilen ulusal marker bedeli üzerinden hesaplanır. Teminat tutarı, 50.000.000 (ellimilyon) Türk Lirası’nı aşamaz."; 5. fıkrasında ise, "İlgili lisans sahibi tüzel kişinin teslim aldığı ulusal markerin kullanıldığının veya iade edildiğinin belgelendirilmesi ve ilgili lisans sahibi tüzel kişi tarafından talep edilmesi hâlinde teminat mektubu Kurum tarafından iade edilir." kuralına yer verilmiştir.
Kurul kararının 5. maddesinin 5. fıkrasında da, yukarıda aktarılan yönetmelik maddesiyle aynı düzenleme yer almış, maddenin 6. fıkrasında, ilgili lisans sahibinin çalınan, kaybolan veya ziyan olan ulusal marker bedelini, Kurum tarafından yapılacak bildirimi takip eden 7 iş günü içerisinde Kurum hesabına yatıracağı, ulusal marker bedelini 7 iş günü içerisinde Kurum hesabına yatırmayan veya yatırdığına dair belgeyi Kuruma ibraz etmeyen ilgili lisans sahibi tüzel kişinin teminat mektubunun ulusal marker bedeli kadarının nakde çevrileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, dağıtıcı lisansı sahibi davacı şirket tarafından, muhtelif tesislerde akaryakıta eklemek üzere talep ettiği ulusal markere karşılık 7 adet teminat mektubu davalı idareye verilmiş, 21/11/2013 tarihinde TÜBİTAK tarafından şirkete teslim edilen 301,754 litre ulusal marker, şirketin 27/11/2013 tarihli iade talep yazısına istinaden 02/12/2013 tarihinde TÜBİTAK tarafından ölçüme tâbi tutulmuş ve eksiksiz olarak teslim alındığına dair tutanak tanzim edilmiştir.
Diğer taraftan, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve …sayılı davalı idareye muhatap yazısında, kuruma intikal eden ihbarlar çerçevesinde yapılan çalışmalarda davacı şirketin de aralarında bulunduğu firmaların yüksek miktarlı ulusal marker alımları olduğunun görüldüğü, ancak marker alım miktarları ile ÖTV beyanları arasında farklar tespit edildiği, adı geçen firmaların almış oldukları ulusal markerleri tüketime hazır hâle getirilecek ürünlerde kullanıp kullanmadığı ve/veya amaç dışı kullandığına dair tereddütler nedeniyle konunun Vergi Denetim Kurulu'na intikal ettirildiği belirtilerek, listede adı geçen firmaların teminatlarının inceleme sonucuna kadar iade edilmemesi gerektiği hususuna yer verilmiştir.
Teslim alınan ulusal markerin iade edilmesine rağmen teminat mektupları iade edilmeyen davacı şirket tarafından, söz konusu teminat mektuplarının iadesi istemiyle yapılan … tarihli başvuru … tarih ve … sayılı dava konusu işlemle reddedilmiştir.
Bakılan uyuşmazlıkta, teminat mektuplarının iade edilmemesi yönündeki talep üzerine davalı idarece açıklama istenilen Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısında, konuya ilişkin başlatılan incelemelerin, "alınan ve kullanılan markerlerin envanteri ile kullanıma hazır hâle getirilen ürünlerin envanterini de gerektirmesi ve ulusal markerlerin kaybolması, çalınması ve/veya ziyan olması hâllerini de içeren bir vergi incelemesi" olduğundan, harici araştırmalar gerektirmesi ve yapılış yöntemi itibarıyla diğer rutin vergi incelemelerinden ayrıldığı, yapılan vergi incelemelerinde, marker miktarlarına bakıldığı, alınan ve kullanılan markerlerin vergisel yönden envanterlerinin de yapıldığı, bu bağlamda, marker ile markerin kullanıldığı ürün dengesinin sağlanması hâlinde alınan teminatların iade edildiği, bu çerçevede, iadesi istenen teminat mektuplarının ulusal marker kullanımı amacıyla teslim edilmesi sebebiyle, sürdürülen vergi incelemelerinin de marker alım miktarları ve ÖTV beyanları arasında fark tespit edilen firmalara ilişkin olduğundan, yapılmakta olan vergi incelemeleri sonuçlanıncaya kadar teminatların iade edilmemesinin önem arz ettiği belirtilmiş; bunun haricinde, davalı idarece veya ulusal markeri davacı şirkete teslim eden TÜBİTAK tarafından, ulusal markerin çalındığı, kaybolduğu veya ziyan olduğu yönünde herhangi bir tespitte bulunulmamış; diğer taraftan, konuya ilişkin vergi incelemesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, "...Mükellef kurum tarafından iade edilen ulusal markerlere ilişkin 02/12/2013 ve 09/06/2014 tarihli TÜBİTAK İŞARETR Ulusal Marker İade Tutanağı raporun 5 numaralı ekinde yer almaktadır. Söz konusu iade tutanaklarında belirtilen miktarların doğruluğu Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu Ulusal Marker Grup Başkanlığı ile yapılan telefon görüşmesi ile de teyit edilmiştir. Yukarıda belirtilen bilgiler çerçevesinde mükellef kuruma ait ulusal marker stoğu yönünden eleştirilecek herhangi bir husus mevcut değildir..." değerlendirmesine yer verilmiş ve raporun sonuç kısmında da, davacı şirketin 01/01/2013-15/11/2013 vergilendirme dönemleri ithal edilen akaryakıt satışlarının ve 27/11/2013 tarihinde gerçekleştirilen fiili envanter çalışmasının ÖTV yönünden sınırlı incelenmesi sonucunda eleştiriyi gerektiren bir hususa rastlanmadığı belirtilmiştir.
Bu durumda, davacı şirket tarafından akaryakıta eklenmek üzere teslim alınan ulusal markerin çalındığı, kaybolduğu ve/veya zayi olduğu yönünde somut bir tespit bulunmadığı gibi, söz konusu markerin eksiksiz olarak TÜBİTAK'a iade edildiği anlaşıldığından, teslim alınan ulusal markere karşılık gelen teminat mektuplarının iadesi yönündeki talebin reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk, davanın reddi yolundaki temyize konu İdare Mahkemesi kararında ise hukukî isabet bulunmamaktadır.
Kaldı ki, işbu davanın, davacının 11/02/2014 tarihli başvurusunun reddi üzerine açıldığı görülmekle birlikte, 11/02/2014 tarihli başvurunun zimnen reddine ilişkin işleme karşı açılan davada, davanın reddi yolundaki … İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Dairemizin 17/09/2015 tarih ve E:2015/1912, K:2015/3206 sayılı kararıyla bozulduğu ve kararın düzeltilmesi isteminin de 02/06/2016 tarih ve E:2016/791, K:2016/2167 sayılı kararıyla reddedildiği anlaşılmaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne;
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca … İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkeme'ye gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun'un Geçici 8. maddesi uyarınca, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 (on beş) gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.