Danıştay 4. Daire 2018/4225 Esas 2022/974 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4225
Karar No : 2022/974


TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …Sağlık Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013/10-12 dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; dava konusu tarhiyatın dayanaği inceleme raporu ekinde yer alan vergi inceleme tutanağının 13. maddesinde mükellef kurum temsilcisinin; " ...şirketimiz kurulduğu günden bugüne kadar aynı adreste hizmet vermektedir. Kira sözleşmesinin süresinden önce yenilenmesi ise kira tutarının ekonomik koşullara bağlı olarak güncellenmesinden kaynaklanmıştır" şeklindeki beyanından ve 23/02/2017 tarihli Mahkeme ara kararı üzerine dosyaya sunulan kira sözleşmelerinin incelenmesinden; 20/06/2013 tarihinde 1 yıllık kira sözleşmesi yapıldığı, kira sözleşmesinin 01/01/2014 tarihinden itibaren 1 yıl süre için yenilendiği, bilahare kira sözleşmesinin 01/09/2014 tarihinden itibaren 5 yıl süre için tekrar yenilenmesi nedeniyle 01/09/2019 tarihine kadar kira süresinin uzatıldığı ve de davacı tarafın halen sözleşmede yazılı adreste göz hastanesi olarak faaliyetine devam ettiği sabit olduğundan kira sözleşmesinin süresinin 1 yıldan uzun bir süre için yapıldığı kanaatine varıldığı, anılan inceleme raporunun 14. maddesinde yer verilen gayrimenkulün ekonomik değerini arttırıcı ve bir dönemden fazla yararlanılabilecek harcamaların, çevre düzenlemesi, muhtelif elektrik malzemeleri, tasarım çalışması, tesisat yapım onarım bedeli, inşaat işçilik bedeli, dekorasyon bedeli, tadilat bedeli, boya bedelleri, projeye uygun tadilat ve onarım bedelleri vesaire (vergi inceleme tutanağın ek-4 doğrudan giderleştirilen harcamalar 4 sayfa olarak) olduğu anlaşılmış olup, özel maliyet niteliğindeki bu harcamaların amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiğinden davacı tarafından yapılan bu giderlerin mevzuat uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilip amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekirken doğrudan giderlere intikal ettirilmesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının istinaf başvurusunun gelir geçici vergisine bağlı tek kat vergi vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında kanunda belirtilen kaldırma nedenleri bulunmadığından Mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık, davanın geçici vergi aslına ait kısmınında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Mahkeme kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler kararın geçici vergi aslına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz istemine gelince;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması" başlıklı 272. maddesinde kira ile tutulan gayrimenkullerde kiracı tarafından yapılan (normal bakım, tamir ve temizleme gideri dışında) gayrimenkulü genişletmek yada iktisadi kıymetini devamlı suretle artırmak amacıyla yapılan giderlerin "özel maliyet bedeli" olarak değerlendirilmesi gerektiği, "Amortisman Mevzuu" başlıklı 313. maddede, bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerde 269. madde muvacehesinde tespit edilen değerinin amortisman konusu teşkil edeceği belirtildiği, "Özel Maliyet Bedellerinin İtfası" başlıklı 327. maddede ise, gayrimenkullerin 272. maddede yazılan özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira yada işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının sona ermesi halinde henüz itfa edilmiş olan giderlerin, boşaltılması veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan VUK'un 315. maddesi verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca yayımlanarak yürürlüğe giren 333 Seri No lu VUK Genel Tebliğinde; özel maliyet bedellerinin itfasının kira sözleşmesi yapılmasının esas olduğu, ancak kira süresi belli olmadığı hallerde itfanın 5 yılda yapılacağı kuralına yer verilmiştir.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, özel maliyet bedelinin kira süresinde itfası esas özel olup, kira süresinin bir (1) yıl olması durumunda giderlerin bir yılda, kira süresinin bilinmediği durumlarda genel hükümlere göre (5 yıl) amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek giderler" başlıklı 40. maddesinde ise; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan her türlü harcamanın kazancın tespitinde gider olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin, 2013 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden, göz hastanesi olarak kiraladığı binada hastane faaliyetini yerine getirebilmek amacıyla yapmış olduğu özel maliyet niteliğindeki tadilat ve dekorasyon giderleri ile maddi ve maddi olmayan duran varlık harcamalarını amortisman yoluyla itfa etmeyerek tüm harcamaları doğrudan giderlere intikal ettirdiğinin tespit edildiği, yeniden belirtilen beyan tablosuna göre matrah farkı üzerinden re'sen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin tarh edildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporu ve ekleri incelendiğinde ise; davacının hastane faaliyetini yerine getirebilmek amacıyla 20/06/2013 yılında 1 yıllık kira sözleşmesi yaptığı, kira sözleşmesinin 01/01/2014 tarihinden itibaren 1 yıl süre için yenilendiği, bilahare kira sözleşmesinin 01/09/2014 tarihinden itibaren 5 yıl süre için tekrar yenilendiğinin sözleşmelerden tespit edildiği, mükellef kurum temsilcisine, kira sözleşmelerinin yenilenmesinin nedeni ve aynı adreste faaliyet gösterip göstermedikleri sorulmuş, mükellef kurum temsilcisi cevaben; " ...şirketimiz kurulduğu günden bugüne kadar aynı adreste hizmet vermektedir. Kira sözleşmesinin süresinden önce yenilenmesi ise kira tutarının ekonomik koşullara bağlı olarak güncellenmesinden kaynaklanmıştır. " şeklinde beyanda bulunduğunu, yine mükellef kurum temsilcisine, kiralanan iş yerinin kiralama tarihi itibariyle yapısının ne olduğu, niçin bu iş yeri için yüksek tutarda harcama yapıldığı, 2013 yılı içerisinde yapılan ve ayrıntısına tutanak ekinde yer verilen harcamaların niçin aktifleştirilerek amortisman yoluyla değil de doğrudan giderleştirildiği sorulmuş, mükellef kurum temsilcisi cevaben;" ... biz iş yerini kiraladığımız da iş yeri 6 kattan oluşmakta ve her katta birbirinden bağımsız iş yeri bulunmaktaydı. Bu iş yerinin hastane olarak hizmet verebilecek standartlara getirebilmek için belirtmiş olduğunuz yüksek tutarda giderleri yaptık. Bu giderleri özel maliyet bedeli olarak aktifleştirip amortisman yoluyla itfa etmemiz gerekirken sehven doğrudan gider hesaplarına kaydedilmiş ve 2013 yılında tamamı giderleştirilmiştir." şeklinde beyanda bulunduğunu, kiralanan gayrimenkul için yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilip amortisman yoluyla itfa etmesi gerekirken doğrudan gider olarak kayıtlarına intikal ettirdiği, 20/06/2013 tarihinde kiralanan yerin hem hastahane (yani konumu ve ulaşımı gereği kısa sürede yerini değiştirmemesi) olması hem de 6 ay için milyonlarca TL harcama yapılmasının bu yerde uzun süre hizmet vereceğinin karinesi olduğu, amortisman uygulamasının ihtiyari bir uygulama olması, amortisman aynilabilmesi için ilgili harcamanın aktileşirilmesi-aktife alınması, her yılın amortismanının ancak o yila alt değerlemede nazara alınabilmesi, amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı armortisman süresinin uzatılamaması gibi özel düzenlemeler nedeniyle müfettiş tarafından da amortisman ayrılmayarak doğrudan giderleştirilen harcamaların tamamının reddi suretiyle iş yeri için 2013 yılında yapılan ve doğrudan giderleştirilen harcamaların satılan hizmet maliyetinden çıkarılması neticesinde 2013 yılı gelir tablosu yeniden düzenlenmesiyle ortaya çıkan kurumlar vergisi matrahı dikkate alınarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 30/4. maddesi uyarınca re'sen tarh edilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Bu durumda yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde, her ne kadar mevzuatta özel maliyet bedelinin itfa edilmesi "aktifleştirilmesi" şartına bağlanmış gibi görülse de, davacı tarafından "hastane işletmeciliği" yapılmak için kiralanan ve bu faaliyetin icrası için yapılan gerekli değer artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli olduğunda taraflarca ihtilafın olmadığı, bir başka ifadeyle, davacının kiraladığı gayrimenkuller için yaptığı harcamaların özel maliyet bedeli olduğunun davalı idarecede kabul edildiği, ancak, bu bedelin aktifleştirilmesi ve giderleştirilmesinin bir yılda yapılmasının ihtilafın esasını oluşturduğu, özel maliyete ilişkin itfa süresinde asıl olanın kiralama süresince itfa işlemi yapılması gerektiği, eğer ki kira süresi dolmadan kira uzatımında bulunulmuşsa bu durumda asıl olanın uzatılan süre dikkate alınarak yapılması gerektiği, davacı tarafından 20/06/2013 tarihinde 1 yıllık kira sözleşmesi yapıldığı, devamında önce kira sözleşmesinin 01/01/2014 tarihinden itibaren 1 yıl süre için yenilendiği, bilahare kira sözleşmesinin 01/09/2014 tarihinden itibaren 5 yıl süre için tekrar yenilenmesi nedeniyle 01/09/2019 tarihine kadar kira süresinin uzatıldığı ve de halen sözleşmede yazılı adreste göz hastanesi olarak faaliyetine devam ettiği, yani kira süresinin taraflarca bilindiği ve henüz ilk 6 aylık süre dolmadan yani beyanname verme süresi içerisinde gayrimenkulü genişletmek ya da iktisadi kıymetini devamlı suretle artırmak amacıyla yapılan harcamaların tamamının doğrudan giderleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından tüm harcama tutarlarının idarece reddi suretiyle yapılan geçici vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezasında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.







(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.



(XX) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden "incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki kararın belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle daire kararına katılmıyorum.