Danıştay 4. Daire 2018/918 Esas 2022/1125 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/918
Karar No : 2022/1125

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, yabancı para üzerinden yapılan satışlara ilişkin olarak alınan çeklerin tahsilat tarihinde oluşan kur farkından kaynaklanan gelirin, katma değer vergisi matrahına dahil olup olmadığı hususunda talep edilen görüşe istinaden verilen özelge sebebi ile 2015/Eylül dönemi için ihtirazi kayıtla beyan edilerek kısmen mahsup edilen, kısmen de nakden ödenen katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veya hizmet teslimlerinde yabancı para üzerinden alınan çekin tahsilatının vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda, tahsilat nedeniyle ortaya çıkan kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi hukuka aykırı olduğundan, kur farkından dolayı hesaplanan katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; Katma değer vergisi bir mal veya hizmetin üretiminden nihai tüketimine kadar ki aşamalarda oluşan katma değerin vergilendirilmesini amaçlayan, malların teslimi veya hizmetin ifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlarda hesaplanan bir vergidir. Katma değer vergisinin konusu olan malın teslimi veya hizmetin ifası ile vergiyi doğruna olayın meydana geldiği, Verginin matrahının ise, vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığında alınan veya borçlanılan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomik değerler ve tutarlar olduğu, vade farkı, fiyat farkı veya faiz gibi işlemler, mal veya hizmet karşılığının kısmen veya tamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan ve bedele dahil olan menfaatler arasında sayıldığı, kur farklarının da, bedelin yabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil ekonomik bir değer olduğu, kaldı ki, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24/c maddesinde, kanun koyucunun vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi demek suretiyle benzerlerinin de matraha dahil edilmesi gerektiğini amaçladığı bu durumda, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veye hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda, bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması gerektiği açık olduğundan, dava konusu ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Çekin düzenlenerek verilmesi ile katma değer vergisini doğuran olayın ortaya çıktığı, çekin vade tarihinde ortaya çıkan kur farkının matraha dahil edilmesinin hukuka uygun olmadığı, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Türkiye Cumhuriyeti Anayasa'sının 73.maddesinin 3.fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı hükmüne yer verilmek suretiyle '' verginin yasallığı ilkesi'' benimsenmiş olup, bu ilkenin vergi hukuku açısından en önemli sonuçlarından biri verginin belirgin olması ilkesi diğeri ise kıyas yasağıdır. Verginin belirgin olması ilkesi gereğinin bir sonucu olarak vergi yasalarında; verginin yükümlüsü, konusu, matrahı, oranı, ödeme zamanı ve vergiyi doğuran olayın mutlaka yer alması gerekmektedir. Yasada yer almayan ancak nitelikleri ve koşulları ile üzerinden vergi alınacak ekonomik değere benzeyen bir değer üzerinden vergi alınması halinde kıyas yoluyla vergi alınmış olunacaktır ki bu da verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesi anlamına gelecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde ise, teslim ve işlemlerde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği düzenlenmiş, anılan Kanunun 24. maddesinin c bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu kurala bağlanmış ancak kur farkına bunlar arasında yer verilmemiştir. Yine 3065 sayılı Kanunun 10. maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığının belirleyeceği, belirtilmiştir.
Bu düzenlemelere göre, mal teslimi ve hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bedelin döviz olarak hesaplanması halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi gerekmekte olup, dövizin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle oluşabilecek kur farklarının bu bedeli menfi veya müspet olarak etkilemesi düşünülemez.
Nitekim, Kanunun 20. maddesinde bedel kavramı açıkça tanımlanmış olmasına rağmen kanun koyucu aynı Kanunun 24. maddesinin c bendinde vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunu kurala bağlamış; ancak, kur farkına bunlar arasında yer vermemiştir.
Bu durumda, döviz üzerinden yapılan satışlarda, ödemenin yapıldığı tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının bedel kavramına dahil olmadığı, kur farkının Kanunun 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında da sayılmadığı açık olduğundan, katma değer vergisine tabi tutulmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan; 26/04/2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin, ''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3'üncü bölümünün, ''A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar'' başlığı altında düzenlenen ''5.3. Kur Farkları'' alt başlıklı bölümünde yer alan "Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir." şeklindeki düzenleme ile ''B.Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı'' başlığı altında düzenlenen ''1.2.2. Kur Farkları'' alt başlığında yer alan "Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir."şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle davacı tarafından açılan davanın reddine dair Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/05/2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı kararı ile bozulmuştur.,
Bu hukuki durum karşısında; vergi kanunlarının kendisine vergi bağlamadığı olay ya da durumlardan ötürü vergi alınması mümkün olmadığından davacı şirketin döviz cinsinden çek ile yaptığı tahsilat işleminde çekin alış tarihi ile çekin bankadan tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkından kaynaklı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.