Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1330 Esas 2022/167 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1330
Karar No : 2022/167


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü - …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madencilik Kömür Gübre Pazarlama Nakliyat
ve Turizm Ticaret Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, Karayolu Taşıma Yönetmeliği hükümleri kapsamında sahip olduğu yetki belgesini sözleşme ile kiraladığı araçlara tanımlamak suretiyle sözleşme amacı dışında araç sahiplerinden bu yolla kazanç elde ettiği ve bu nedenle gerçek durumu yansıtmayan kira sözleşmesi kapsamında yüklendiği maliyeti gerçekte yüklenmediği, bir kısım hasılatına yönelik fatura düzenlemesine karşın yasal defterlerine intikal ettirmediği yolundaki tespitlerden hareketle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca tarh edilen 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları; mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2012 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden inceleme:
Nakliyecilik faaliyeti ile uğraşan davacı şirketin 2012 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Nakliyecilik faaliyeti kapsamında Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığınca L1 türü taşıma yetki belgesi verilen davacının özmal taşıt sayısının belli bir katına kadar araç kiralama imkanı bulunmaktadır.
ii. Bu kapsamda davacı şirket noter kanalıyla imzaladığı sözleşmelerle araç kiralamıştır.
iii. Davacıya araçlarını kiralayan araç sahiplerinin ifadesine başvurulmuştur. Adı geçen şahıslar sözleşme gereğince kira bedeli olarak şirket adına 12.000 TL (katma değer vergisi dahil 14.160 TL) fatura düzenlediklerini ayrıca davacı şirket ile yapılan pazarlık sonucu (yetkili belgelerin kullanılması karşılığında) 1.500 ilâ 4.000 TL tutarında belgesiz olarak ödeme yaptıklarını beyan etmiştir.
iv. 49 adet sözleşme kapsamında belgesiz alınan 147.000 TL'nin (3.000X49) davacı tarafından kayıtlara intikal ettirilmediği tespit edilmiştir.
v. Davacı şirket 21.250 TL tutarında elde ettiği hasılat için fatura düzenlemesine karşın yasal kayıtlarına intikal ettirmemiştir.
Sözü edilen tespitlerden hareketle vergi inceleme raporu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemleri için vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarh edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda tespit edilen matrah farkı davacı ile sözleşme yapan kişilerin ifadelerine dayanmaktadır. Bu ifadelerinin bir kısmı davacı şirket lehine olmasına karşın bir kısmı davacı şirket aleyhinedir. Bunların dışında davacı şirketin maliyetini yüksek göstermek için araç sahiplerinden fatura aldığına yönelik herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Kaldı ki davacı şirket tarafından dava dosyasına sunulan banka çeklerinin incelenmesinden araç sahiplerine ödeme yapıldığı görülmektedir.
Bu durumda, vergi inceleme raporunda sadece araç sahiplerinin ifadesine dayanılarak araç sahiplerinden belgesiz olarak tahsil edilen tutarın ortalama bir hesaplaması yapılmak suretiyle davacı şirketin ilgili yılda maliyetlerini yükseltmek için söz konusu faturaları aldığı kabul edilmiş ise de söz konusu tespitlerden hareketle tespit edilen matrah farkına kesin ve somut bir tespite dayanmaksızın genelleme yöntemiyle ulaşılmıştır. Dolayısıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, davacı tarafından faturası düzenlenen ancak yasal defterlere kaydedilmeyen kazançtan kaynaklanan kısmında (yukarıda "v" işaretli kısımdaki matrah farkı), anılan matrah farkının kayıt dışı bırakıldığının davacı tarafından kabul edilmesi nedeniyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi ziyaı cezalı kurumlar geçici vergisi yönünden inceleme:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçen geçici vergi terkin edileceğinden geçici vergi aslının tarh edilmesi hukuka uygun düşmemiştir. Geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ise 21.250 TL tutarındaki matrah farkına isabet eden kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden inceleme:
Dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin 10.770,41 TL tutarındaki matrah farkına isabet eden kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Bu nedenle değinilen olaydan kaynaklanan 10.770,41 TL tutarındaki matrah farkı üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Özel usulsüzlük cezası yönünden inceleme:
Hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, bir kısım kazancını yasal kayıt ve beyanlarına intikal ettirmediği ve elde edilen hasılat için fatura veya benzeri bir vesika düzenlemediğinin tespit edildiğinden hareketle özel usulsüzlük cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin getiriliş amacına uygun düşmediğinden, değinilen cezanın hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle araç kiralayan kişilerin ifadelerine dayanılarak bulunan hasılat farkı dikkate alınarak ve kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan maliyet tutarları tenzil edilerek hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kurumlar vergisini, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını, bu matrah farkına isabet eden geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını, 10.770,41 TL tutarını aşan matrah farkından kaynaklanan gelir (stopaj) vergisini, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını, geçici vergi aslını ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmış, diğer kısımlar yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/11/2018 tarih ve E:2015/10112, K:2018/10423 sayılı kararı:
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile geçici vergi aslı ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitler ışığında, tarhiyatın maliyetin yükseltilmesi amacıyla alınan faturalar ve belgesiz hasılattan kaynaklanan kısmı sözleşmeli araç sahiplerinin ifadeleri doğrultusunda değerlendirilmiştir. Buna göre davacı aleyhine olan ifadeler doğrultusunda maliyetin alınan faturalarla yükseltildiği ve belgesiz hasılat elde edildiği sonucuna varılmış ve bu nedenle tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamıştır. Tarhiyatın sözleşmeli araç sahiplerinin davacının lehine olan ifadelere ilişkin kısmı yönünden ise davalının herhangi bir somut tespitte bulunmadan bu yönüyle matrah belirlediği görüldüğünden tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini kısmen kabul ederek kararın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan ve kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan maliyet tutarlarının tenzili suretiyle hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kurumlar vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 10.770,41 TL tutarını aşan matrah farkından kaynaklanan gelir (stopaj) vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, diğer yönlerden tarafların temyiz istemini reddederek kararın diğer hüküm fıkralarını onamıştır. Ayrıca tarafların karar düzeltme istemlerini de reddetmiştir.
Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi üzerine dosyanın gönderildiği … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
... Vergi Mahkemesinin verdiği kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezası ve geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası Danıştay Dördüncü Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
Bu haliyle uyuşmazlık, dava konusu 2012 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin 21.250 TL tutarını aşan matrah farkı üzerinden tarh edilen kısmı ile aynı yılın Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici verginin 21.250 TL tutarını aşan matrah farkı üzerinden hesaplanıp aslı aranmayacak olan verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 10.770,41 TL tutarını aşan matrah farkından kaynaklanan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporunda, ifade verenlerin isimlerinin de gizli kalması nedeniyle bu ifadelere ayrıntılı olarak yer verilmeyeceği belirtilmiş, vergilendirmede bu mükellef grubuyla yapılan görüşmeler sonucu oluşan kanaate dayanılmıştır.
Bu durumda, matrahın 21.250 TL tutarını aşan kısmı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın, kesin ve hukuken kabul edilebilir somut bir tespite dayanmaksızın vergi inceleme raporunda isimlerine ve ifadelerine yer verilmeyen kişilerin ifadeleri üzerine inceleme elemanında oluşan kanaate göre yapıldığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin 10.770,41 TL tutarını aşan matrah farkına isabet eden kısmında … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi Mahkemesi … Vergi Mahkemesinin ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ekinde yer alan ve tutanak altına alınan ifadelerde, davacı şirketin araç sahiplerinden kiralama hizmetini almadığı aksine araç sahiplerinden araçlarının L1 yetki belgesine kayıt edilmesi karşılığında belirli bir gelir elde ettiği hususunun beyan edilmesi karşısında davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların somut bir tespite dayalı olmadığından söz edilemeyeceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.



DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergi hukukunda uygulanacak delil sistemine ilişkin genel kurallar düzenlenmiştir. Serbest delil sistemini esas alan Türk Vergi Sisteminde, vergiyi doğuran olayın ortaya konulması bakımından maddi ve şekli delillerle birlikte vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerle ilgisi tabii ve açık bulunan tanıkların ifadeleri de ispat aracı olarak kabul edilmiştir.
Maddi gerçeğin ortaya çıkarılması amacıyla tanık ifadesine başvurulması ekonomik delil sisteminin de bir parçasıdır.Vergi hukukunda, serbest delil ve ekonomik delil sistemi ayrılmaz bir bütünlük içerisindedir. Gerçek mahiyet ilkesi ve ödenmesi gereken verginin doğruluğunun saptanılması tanık ifadesini her iki delil sistemi içerisinde anlamlı kılmaktadır. Mükelleflerin vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin sayısal çoğunluğu, iş hacminin yüksek meblağlara dayanması gibi sebepler karşısında değinilen muamelelerin tarafı veya ilgisi olan her bir tanığa başvurulması fiilen imkansızdır. Aynı zamanda ifadesi alınacak her bir tanığa herhangi bir sebeple ulaşılamaması da hukuki imkansızlığı ortaya çıkaracaktır. Bu durum karşısında her bir tanığın ifadesine başvurulmasının beklenmesi vergi kanunlarının ruhuna ve ekonomik delil sistemine uygun düşmeyecektir.
Re'sen vergi tarhı için vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin ve vergilendirmeye esas alınacak matrahın ispatlama vasıtalarıyla delillendirilmesi vergi hukukunun ana prensibidir. İspatlama araçlarının fiili ve hukuki imkansızlıklar karşısında etkinliğinin her bir maddi olay yönünden farklı bir değerlendirmeye tabi tutulacağı açıktır. Serbest delil sistemi ve ekonomik delil sisteminin gerekliliğinden doğan, tanık ifadeleriyle uygulamada vücut bulan, aynı zamanda yargı içtihatlarıyla kabul edilen teşmil yöntemiyle ulaşılan matrah farkının her bir olayın kendine özgü niteliği dikkate alınarak hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi değinilen ana prensibin doğurduğu bir sonuçtur.
Bu kapsamda, vergi inceleme raporunda, ısrar konusu verginin tarh edilmesi ve cezaların kesilmesine sebebiyet veren olayın gerçek mahiyeti tanık ifadeleriyle ve ayrıca maddi delil niteliğinde olan yasal defter ve belgelerdeki kayıtlarla ortaya konulmaya çalışılmıştır. Cezalı tarhiyatın ait olduğu yılda davacının sahip olduğu yetki belgesine 67 adet araç eklendiği, çekici ve yarı römork olarak tabir edilen dorseler için tek bir sözleşme yapıldığı dolayısıyla 2012 yılında 49 adet sözleşmenin mevcut olduğu saptanılmıştır.
Davacı adına nakliye faturası düzenleyen firmalar tespit dışında tutularak araç sahiplerince yetki belgesine araçlarını eklemek için davacıya belli bir meblağ ödendiği dolayısıyla davacı tarafından değinilen olay kapsamında elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilmiştir. Bu tespit ile birlikte davacı ile araç sahipleri arasında düzenlenen kiralama sözleşmelerinin gerçekte kiralama niteliği taşımadığı dolayısıyla anılan sözleşmelerden doğan davacının maliyetinin gider hesaplarından tenzil edilmesi gerektiği sonuca varılmıştır.
Her iki tespitin de ana hareket noktası, davacı ile kiralama sözleşmesi yapan ve davacının yetki belgesine araçlarını ekleyen araç sahiplerinin ifadesidir. Bu nedenle uyuşmazlığın çözümü için araç sahiplerinin ifadesinin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya koyar nitelikte ve nicelikte (teşmil yönüyle) olup olmadığının incelemesini gerekli kılmaktadır.
Vergilendirmeye konu dönemde davacının yetki belgesine araçlarını ekleyen her bir kişinin ifadesine başvurulması fiilen imkansız ise de teşmil yönteminin kabulü için ilgili yılda araç sahiplerinin ifadelerinin niteliği ve niceliğinin hangi yönde olduğu önem arz etmektedir.
Olayda yetki belgesine tanımlama karşılığında davacıya herhangi bir ödeme yapmadığını ifade edenlerin çoğunlukta olması, sözleşme sayısı ile davacıya bu tanımlama karşılığında ödeme yaptığını ifade edenlerin arasında kabul edilebilir bir orantılılık bulunmaması dikkate alındığında, herhangi bir ödeme yapmadığını ifade edenler ve teşmil yöntemi ile ifadesine başvurulamayan araç sahipleri yönünden davacının herhangi bir gelir elde etmediği, dolayısıyla kiralama sözleşmesi kapsamında alınan faturaların da maliyet unsuru olarak değerlendirileceği sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, davacının yetki belgesine araç tanımlayan şahıslardan davacıya belli bir meblağın ödendiğini ifade edenlerin beyanlarının, davacının maddi olay bağlamında gelir elde ettiğini ve anılan sözleşmelerden doğan maliyetin kabul edilmemesi durumunu ispatlar nitelikte olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, ısrar kararına konu vergi ve cezaların ait olduğu yılda yetki belgesine eklenen araç sahiplerinin ifadelerinin mahiyeti dikkate alınarak yeniden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. Ayrıca ısrar kararına konu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi yönünden verilen ısrar kararı bozulmuştur. Bu nedenle değinilen kararın sonucunun ısrar kararına konu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisini etkileyeceği açıktır.
Açıklanan nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler şu şekildedir:
i. Nakliyecilik faaliyeti kapsamında Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığınca (Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı) L1 türü taşıma yetki belgesi verilen davacının özmal taşıt sayısının belirli bir katına kadar araç kiralama imkanı bulunmaktadır.
ii. Bu kapsamda davacı şirket noter kanalıyla imzaladığı sözleşmelerle araç kiralamıştır.
iii. Sözleşmeli araç sahiplerinin ifadesine başvurulmuştur. Araç sahiplerinden bir kısmının ifadelerinde, davacı ile aralarında yapılan sözleşme ile araçların davacı adına kiralandığı ancak kendilerinde kaldığını, bu sözleşme gereğince kira bedeli olarak davacı adına katma değer vergisi hariç 12.000,00 TL tutarında fatura düzenlediklerini, ayrıca davacıya yapılan pazarlık sonucuna göre 2.000,00 ilâ 4.000,00 TL tutarında belgesiz olarak ödeme yaptıklarını beyan etmişlerdir. İfadesine başvurulan diğer araç sahipleri ise davacı ile yapılan sözleşme karşılığında davacıya herhangi bir ödeme yapmadıklarını, araçlarını davacıya kiralık olarak verdiklerini beyan etmişlerdir.
iv. Herhangi bir ödeme yapmadıklarını ifade eden mükelleflerin beyanlarının ticari teamüllere uymadığı kabul edilerek bu ifadelere itibar edilmemiştir.
v. Diğer taraftan, kiralama sözleşmelerine istinaden araç sahiplerince düzenlenen faturalar davacı tarafından gider hesaplarında maliyet unsuru olarak dikkate alınmıştır. Anılan ifadeler karşısında değinilen faturalardan doğan maliyetin gerçekte yüklenip yüklenmediğinin de değerlendirilmesi icap etmektedir.
vi. Değinilen ifadeler karşısında (yukarıda "iii" işaretli kısımda yer verilen) araç sahipleri ile davacı arasında yapılan kiralama sözleşmelerinin (davacının adına nakliye faturası düzenleyenler hariç) gerçek durumu yansıtmadığı, davacının araç sahiplerinden araçlarını fiilen teslim alarak kiralamadığı, araç sahiplerinden faturaların aradaki sözleşme ilişkisini ortaya koymak amacıyla alındığı ancak sözleşmeler kiralama unsurları yönünden gerçek durumu yansıtmadığından davacı tarafından kayıtlarına intikal ettirilen faturalardan kaynaklanan maliyetin gerçekte katlanılmadığı sonucuna varılmıştır.
vii. Bu tespitlerden hareketle davacı ile araç sahipleri arasında yapılan kiralama sözleşmelerinin (davacıya nakliye faturası düzenleyenler hariç) gerçek anlamda kiralama unsurlarını taşımadığı, değinilen sözleşmeler uyarınca yetki belgesine belli bir bedel karşılığında tanımlama yapıldığı sonucuna varılmış ve matrah farkı hesaplanmıştır.
Buna göre yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca vergi tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Ayrıca davacının 2011 yılına ait mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2012 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Değinilen vergi ve cezayı içeren ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiş ve işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Israr kararının, 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve aynı yılın Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurum tarafından elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.
Vergilendirme sistemimiz esas olarak beyan usulüne dayanmaktadır. Ancak mükelleflerce beyan dışı bırakılan vergilendirmeye konu bir ekonomik unsurun (gelir, servet, harcama) varlığının vergi idaresince tespit edilmesi halinde ikmalen, re'sen veya idarece tarh yoluyla vergi tarhiyatı yapılabilmektedir. Vergi Usul Kanunu hükümleri gereğince bu tespitin dayanaklarından biri de vergi incelemesidir. Bu kapsamda vergi incelemesinin amacı, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin, gerçeğe en yakın bir biçimde saptanmasını sağlamaktır. Bu nedenle, tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında, gerekli inceleme ve araştırmanın kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli delillerle ortaya konulması gerekmektedir.
Türk Vergi Hukuku serbest delil sistemini benimsemiştir. Buna göre vergiye tabi olay ve işlemler defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi yemin hariç her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebilecektir. İspatlama araçlarının varlığı ve çeşitliliği vergilendirmenin genel kanaate ve varsayıma dayalı yapılmasını engellemenin yanı sıra gelirin vergilendirilmesi söz konusu olduğunda gerçek gelirin kavranması ve vergilendirilmesine imkan sağlamaktadır.
Ödenmesi gereken gelir üzerinden alınan verginin doğruluğunun araştırılması esnasında vergi idaresinin öncelikle vergiyi doğuran olayı ortaya koyması gerekmektedir. Öte yandan Kanun'un vergi incelemesine yüklediği anlam gereği vergi incelemesi sonucunda sadece vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması yeterli değildir. Ayrıca vergiyi doğuran olayla ilişki kurulan delillerin hukuken itibar edilebilir nitelikte olması da gerekmektedir.
Serbest delil sistemi kapsamında vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan şahit ifadesi esas alındığında vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelere taraf olanların her birinin ifadesine başvurulması somut olayın özellikleri bağlamında her zaman mümkün olmayabilir. Hasılatın veya maliyetin yüksek meblağlara dayanması ve muamelelerin sayısal olarak çokluğu değinilen ayrıksı durumlardan bir tanesidir. Bu nedenle uygulamada bu gibi ayrıksı fiili ve hukuki imkansızlık içeren durumlarda teşmil yöntemine başvurulabileceği kabul edilmiştir.
Teşmil, Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlüğünde "kapsamına alma, genişletme, yayma" olarak tanımlanmaktadır. Teşmil uygulamasına vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin içeriği emtianın veya işin nev'i, miktarı, fiyatı ve tutarı gibi unsurlar ile vergiyi doğuran olayın kendine özgü durumu dikkate alınarak başvurulması ve bu yöntemin uygulaması sonucunda bulunan vergilendirilebilen matrahın hukuka uygunluğunun da bu bağlamda incelenmesi icap etmektedir. Bu bağlamda teşmil uygulamasına esas alınacak hukuksal muamelelerin sayısının teşmile konu muamelelerin sayısına oranının olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaya yetecek düzeyde olması vergilendirmenin hukuka uygunluğunun ortaya konulabilmesi açısından önem arz etmektedir.
Uyuşmazlıkta, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti, muamelelerin tarafı olan kişilerin ifadesine başvurulmak suretiyle ispatlanmaya çalışılmıştır. İnceleme esnasında ifadesine başvurulan bu kişilerin vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olduğunda şüphe bulunmamamaktadır.
Tarhiyatın önceki aşamalarda tahakkuk ederek kesinleşen kısmı bir yana bırakıldığında, bu aşamada uyuşmazlığın çözümü, gerçek gelirin kavranması amacıyla başvurulan tanık ifadelerinin, davacı tarafından elde edildiği ancak kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen hasılatın ve gerçekte yüklenilmeyen maliyetin varlığının ortaya konulabilmesi için yeterli olup olmadığının belirlenmesine bağlıdır.
Vergi inceleme elemanınca 2010 ilâ 2013 yıllarında davacının sahip olduğu yetki belgesine araçlarını tanımlayan şahısların ifadesine başvurulmuştur. Yıllar itibarıyla tespit edilebilen 60 kişiden, 41 araç sahibine ulaşılmıştır. İfadesine başvurulan 41 kişiden bazıları davacıya herhangi bir ödeme yapmadıklarını, bazıları ise davacıya belli bir meblağ ödeme yaptıklarını ifade etmiştir.
İfadesine başvurulan şahısların davacıya belli bir meblağ ödeme yaptıkları yolundaki beyanları, kayıt dışı bırakılan hasılatın varlığına ve kiralama sözleşmesinden doğan maliyetlerin tenzil edilmesine esas alınmak suretiyle gerek ifadesine başvurulamayan gerek ifadesine başvurulup davacıya herhangi bir ödeme yapmadıklarını beyan edenlerle ilgili hukuki muamelerlere de teşmil edilmiştir.
Dava konusu vergi ve cezaların ait olduğu yılda yetki belgesine eklenen araçların sahiplerinin sayısı karşısında davacıya ödeme yaptığını ifade eden kişilerin sayısının vergilendirmeye esas matrahın teşmil yöntemiyle belirlenmesine yeterli olacak bir orana ulaşmadığı görülmektedir. Dolayısıyla davacıya ödeme yaptığını ifade eden kişilerin sayısı ve ifadelerinin mahiyeti, yetki belgesine eklenen diğer araç sahiplerinden de gelir elde edildiğini ispatlamaya yeterli olmadığından vergi incelemesinin bu yönüyle eksik ve yetersiz olduğu sonucuna varılmıştır.
Diğer yandan davacıya ödeme yaptığını ifade eden kişilerin beyanlarının davacının bu kişilerden gelir elde ettiğini ve kiralama sözleşmesinin maliyetin hesaplanmasında gerçek durumu yansıtmadığını kanıtlar nitelikte olduğu da açıktır.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince, vergi inceleme raporunda, inceleme elemanınca ifade verenlerin isimlerine ve ifadelerine yer verilmediği belirtilerek ısrar kararı verilmiştir. Ancak tutanaklarda, ifadelere ayrıntılı olarak yer verilmiş ve ifade sahiplerinin isimleri açıkça yazılmıştır. Yine bu tutanaklar davacı ve davalı tarafından dava dosyasına sunulmuştur. Bu nedenle ısrar kararı bu yönüyle de hukuka uygun düşmemiştir.
Sonuç olarak, dava konusu vergi ve cezaların ait olduğu yılda davacının yetki belgesine tanımlanan araç sahiplerinin vermiş oldukları ifadeler yukarıda yer verilen hukuki değerlendirme ve tespitler ışığında incelenmek ve değerlendirilmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
II- Israr kararının, 2012 yılının Nisan dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Israr kararına konu 2012 yılının Nisan dönemine ait bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) verginin matrahı yönünden bağlı olduğu 2011 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılması yolundaki ısrar kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/03/2022 tarih ve E:2020/1283, K:2022/169 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Bu nedenle Kurulun söz konusu bozma kararı uyarınca yeniden verilecek kararın sonucu bu davaya konu gelir (stopaj) vergisinin matrahını etkileyecek nitelikte olduğundan ve bu yönden yapılacak hukuka uygunluk denetiminin de dikkate alınması gerektiğinden değinilen hüküm fıkrasının da yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 02/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.





X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.