Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1319 Esas 2022/179 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1319
Karar No : 2022/179

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Petrol Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 hesap döneminde kasasında görünen yüksek tutarda nakit parayı karşılıksız olarak ilişkili kişilere kullandırarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kurum kazancını eksik beyan ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011 yılı kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. 2011 takvim yılında şirketin kasa hesap bakiyesi yüksek tutarda borç kalanı vermiş ve şirket günlük ihtiyacının çok üzerinde Türk Lirası cinsinden nakit parayı uzun süre atıl olarak tutmuştur.
ii. Mükellef kurum temsilcisi tarafından, 2011 hesap döneminde "100. Kasa Hesabı"nda bulunan Türk Lirası cinsinden nakit varlıkların atıl olarak kalmadığı, şirket ortaklarınca değerlendirildiği belirtilmiştir.
iii. 2011 hesap döneminde şirketin "300. Banka Kredileri Hesabı"nın dönem sonu bakiyesi 1.501.246,45 TL olarak tespit edilmiş, mükellef kurum temsilcisi tarafından, yıl içinde banka kredisi kullanıldığı, kullanılan banka kredilerinin Türk Lirası cinsinden kısa vadeli spot krediler olduğu ifade edilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerden hareketle inceleme elemanınca, yıl içinde kasasında yüksek miktarda nakit bulunduran bir mükellefin normal şartlar altında ayrıca nakit paraya ihtiyaç duymaması ve banka kredisi kullanmaması gerektiği, üstelik kasada var olduğu iddia edilen nakit paranın, kullanılan kredi tutarından çok daha yüksek olduğu, kasada yüksek miktarda nakit bulunurken kredi kullanmanın ticari hayatın gerekleri ile bağdaşmayan olağandışı bir durum olduğu, bu durumun, defter kayıtlarına göre kasada duran nakit varlıkların, aslında şirket kasasında durmadığını ve işletmeden çekilerek değerlendirildiğini gösterdiği değerlendirmesinde bulunularak söz konusu nakit varlıkların ortaklara karşılıksız kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı sonucuna varılmıştır.
İnceleme elemanınca, davacının 2011 yılında Vakıfbank Karşıyaka şubesinden yıllık %15 faiz oranı ile kullandığı rotatif kredinin oranı işletme içi emsal olarak kabul edilmiş ve günlük ticari işlemlerin idame ettirilebilmesi için kasada bulunması gereken azami kasa haddi davacı lehine hareketle 35.000,00 TL olarak belirlenerek elde edilen faiz geliri hesaplanmıştır.
Kasa hesabı, işletmelerin elinde bulundurduğu ulusal ve yabancı paraların Türk Lirası karşılıklarının giriş çıkışlarının izlenmesi için kullanılan hesaptır. Kasa hesabından çıkış olabilmesi için mutlaka kasada para bulunması gerekmektedir. Kasa hesabının borç bakiyesi ise o andaki kasa mevcudunu göstermekte olup tek düzen hesap planına göre hesabın borç bakiyesi vermesi beklenir. Zira paranın harcanabilmesi için kasada mevcut olması gerekir. Kasa hesabının borç bakiyesi vermesi ise kasada mevcut bir paranın var olduğunu göstermektedir.
Firmaların kasasında bulunan paranın ticari teamüllere uygun miktarda olması, başka bir anlatımla firmanın bulunduğu sektördeki parasal döngüye uyumluluk göstermesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, 2011 yılında davacının "100. Kasa Hesabı" kontrol edildiğinde kasa hesabının sürekli olarak ve yüksek tutarlarda borç kalanı verdiği görülmektedir. İktisadi ve ticari icaplara uymayan bu durum karşısında ispat külfeti kendisine düşen davacı şirketin temsilcisi tarafından inceleme sırasında, 2011 hesap döneminde "100. Kasa Hesabı"nda bulunan Türk Lirası cinsinden nakit varlıkların atıl olarak kalmadığı, şirket ortaklarınca değerlendirildiği ifade edilmiştir. Davacı şirket temsilcisinin bu beyanı da iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmemektedir. Ticari icaplara aykırı bir şekilde kasa hesabında emsalin üzerinde fazlası bulunan şirketin, bu fazlalığı ortaklarına ya da ilişkili kişilere kullandırmadığı yönünde de hukuken geçerli başka bir bilgi veya belge de sunulmamıştır.
Davacı şirket temsilcisinin beyanları ile inceleme elemanınca tespit edilen hususların tipik bir örtülü kazanç dağıtımına işaret ettiği dikkate alındığında, kasada bulunması gereken azami kasa haddi göz önünde bulundurulmak suretiyle ilgili dönemde işletme içi emsal niteliğinde olan faiz oranı esas alınarak adatlandırma yöntemiyle hesaplanan faiz geliri üzerinden tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, dava konusu geçici vergilere ilişkin ihbarnamelerde, geçici verginin aranmayacağı, bu kısmın gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilmekte ise de geçici vergilerin, fark olarak tarh edilen miktara ilişkin sütuna yazılmış olması ihbarnamelerin geçici vergileri ihtiva edip etmediği hususunda tereddüt oluşturabilecek nitelikte olduğundan ve bu haliyle ihbarnamelerin vergi asıllarını ihtiva etmediğinin açıkça kabulü mümkün bulunmadığından, geçici vergilerin kaldırılmasına karar vermek gerekmiştir. Geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında ise hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesine eklenen ve 03/08/2004 tarihinde yürürlüğe giren fıkrayla tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
Dosyada yer alan tespitlere göre davacının, 8.000,00 TL'yi aşan ödemelerini yukarıda belirtilen zorunluluğa uymaksızın gerçekleştirdiği anlaşıldığından, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarıyla gerçekleştiği ortaya konulmadan kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle geçici vergiler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğunu belirterek istemleri reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20/02/2020 tarih ve E:2017/2780, K:2020/1042 sayılı kararı:
Temyiz istemlerine konu Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu özel usulsüzlük cezaları ile geçici vergilere ilişkin hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf istemlerinin reddine dair hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup taraflarca ileri sürülen temyiz iddiaları kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkralarına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin incelenmesi:
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için gerçek kişi veya kurum tarafından ilişkili kişilere bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir.
Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, hesap döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği hususları karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyiz istemine konu kararın, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu özel usulsüzlük cezaları ile geçici vergilere ilişkin hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf istemlerinin reddine dair hüküm fıkrasını onamış; Vergi Mahkemesi kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkralarına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar ettiğini belirterek istinaf istemlerini reddetmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı tarafından, dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu; davacı tarafından ise haklarında düzenlenen birçok vergi inceleme raporuna istinaden satışlarının gerçekliğinin özellikle tahsilatlar yönünden eleştirildiği, bir yandan tahsilat ve satışların gerçek olmadığı iddiasıyla yüksek tutarlı cezalı tarhiyatlar yapılırken bir yandan kasada bu miktarda nakit bulundurulmasının mümkün olmadığı yolunda cezalı tarhiyat yapılmasının çelişkili bir durum ortaya çıkardığı, dolayısıyla dava konusu vergi ve cezaların hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin reddi; davalının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Davalının temyiz istemi yönünden:
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi mahkemesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası Danıştay Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacağından, davalının kararın sözü edilen hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz isteminin incelenmesi mümkün bulunmamaktadır.
Davacının temyiz istemi yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararının davacının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
2- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
3- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının davacının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının ONANMASINA,
4- Davacıdan, hüküm altına alınan tutar üzerinden mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
02/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Davacının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, davacının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile bu yönden karara katılmıyoruz.