Danıştay 4. Daire 2018/4000 Esas 2022/1328 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4000
Karar No : 2022/1328

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv İnşaat Turizm Tekstil Gıda Nakliyat
Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılında satışı yapılan araçlar için düzenlenen faturalarda katma değer vergisi matrahlarının gümrük beyannamelerindeki ithalde alınan katma değer vergisi matrahından düşük gösterilerek bir kısım satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/1,2,3,4,5,6,9,10,11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararda; mükelleflerin ekonomik ve ticari hayatın gereklerine uygunluk sağlamak, finans ihtiyacını karşılamak gibi nedenlerle her zaman için satışını gerçekleştirdiği emtianın satış bedelini maliyet bedelinin altında belirlemek suretiyle satış yapmalarının mümkün olduğu, maliyet bedelinin altında satış yapılmış olmasının vergi kaçırma kastıyla yapıldığı sonucuna ulaşılabilmesi için "vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır" ilkesi gereği, bu satış değerlerinin gerçeği yansıtmadığının hukuken geçerli belgelerle ortaya konulması gerektiği, dava konusu olayda araçların bedelinin belli olduğu, bedeli belli olan bir mal için emsal bedel uygulamasına gidilmesinin olanaklı olmadığı, araçların gerçek satış bedelinin tespit edilmesi için davalı idare tarafından vergi inceleme usul ve esaslarına uyularak gerekli araştırma ve incelemeler yapılması gerekirken, davalı idarece doğrudan "emsal bedel" uygulamasına gidilmek suretiyle "maliyet bedeli esası"na göre matrah takdir edilmesinin mümkün olmadığı, davacının satışını yaptığı araçları kar elde etmek suretiyle maliyet bedelinin üzerinde sattığına ilişkin herhangi bir tespit bulunmadığı da dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin kural gereğince dava konusu tarhiyatın varsayım ve kanaate dayalı olduğu anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin Danıştay 7. Dairesinin 10/12/2019 tarih ve E:2018/1951, 2019/6558 sayılı kararı ile özel tüketim vergisi kaldırıldığından buna bağlı katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve ödenmesinin sağlanması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanunun ''emsal bedeli ve emsal ücreti'' başlıklı 267. maddesinde ise, emsal bedel, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış ve bu bedelin sırasıyla, ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tayin olunacağı belirtilmiştir. Anılan maddenin, ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına ilişkin düzenlemesinde, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olup, bedel deyimi malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan ya da bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 21. maddesinde, ithalatta matrahın ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerden oluşacağı, 24. maddesinde, teslim veya ithal edilen malın bedeli ile birlikte teslim alanının gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli giderler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olacağı hüküm altına alınmıştır.
Davacı hakkında katma değer vergisi yönünden düzenlenen … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda özetle; 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi raporunda açıklandığı üzere, ithalat yoluyla ve ilgili bayiden satın alma yoluyla iktisap ettiği ithal menşeili araçların, gümrük beyannamesindeki beyanlarına göre Gümrük Müdürlüğü tarafından hesaplanan ithalde alınan katma değer vergisi matrahının ve alış tutarı kayıtları ile 2010 yılı satış tutarı kayıtlarının karşılaştırılması sonucu yevmiye defterinin 153-Ticari Mallar hesabına kaydedilen maliyet tutarının altında satıldığına ilişkin fatura tanzim edip hasılat kaydı yaparak bir kısım satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle dönem faaliyetini kayıt ve beyanlarda zararla sonuçlandırdığı, temel amacı kar etmek olan ticaret şirketlerinin, aynı yıl içerisinde araç ithal edip bu araçları da sürekli olarak satış maliyetinin altında zararına satmasının ikisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durum olduğu, mükellefe sorulduğunda, cevaben "geçmiş zaman olduğu hatırlayamadığı" şeklinde ifade verildiği, istisna durumlar haricinde alış maliyetinin altında bir satışın varlığı durumunda bu satışın muvazalı bir işlem olarak kabul edilmesi gerçek alım satım sözleşmesi sonucu oluşan irade beyanları ile faturada yazılı tutarların matrahı aşındırmak amacı ile farklı olduğunun kabul edilmesi ve araç satışlarına ilişkin emsal bedellerin tespit edilip, ilgili dönem matrahlarının re'sen takdir edilmesi gerektiği, aracın gümrük girişi sırasında ithalde alınan katma değer vergisi hesabına esas Gümrük Müdürlüğü tarafından hesaplanan katma değer vergisi matrahı ile yevmiye defterine kayıtlı tutarın karşılaştırılması suretiyle araçların satışlarına ilişkin emsal bedellerin 213 sayılı Kanun'un 267. maddesinde düzenlenen emsal bedelin belirlenmesinde ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre; ilgili aracın gümrük girişi sırasında Gümrük Müdürlüğü tarafından hesaplanan ithalde alınan katma değer vergisi matrahı esas alınarak, bu tutara perakende satışlarda %10 oranında, bayi satışı olduğu için toptan satış olarak kabul edilen satışlarda ise %5 oranında ekleme yapılarak hesaplanan emsal bedel tutarına her bir araç için yeniden belirlenen özel tüketim vergisi tutarı da eklenerek beyan edilmesi gereken katma değer vergisi matrahının belirlendiği, bu belirlemelere göre yeniden düzenlenen beyanname tablosu üzerinden tespit edilen matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay değerlendirildiğinde, ithalat yoluyla ve ilgili bayiden satın alma yoluyla iktisap ettiği ithal menşeili araçların maliyet tutarının altında satılmak suretiyle satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakılarak dönem faaliyetini kayıt ve beyanlarda zararla sonuçlandırdığı, temel amacı kar etmek olan ticaret şirketlerinin aynı yıl içerisinde araç ithal edip bu araçları da sürekli olarak satış maliyetinin altında zararına satmasının ikisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durum olduğu, mükellefe sorulduğunda, cevaben "geçmiş zaman olduğu hatırlayamadığı" şeklinde ifade verildiği, ispat külfeti davacıya ait iken dosyaya buna ilişkin ispat edici bilgi ve belgeler sunulmadığı dikkate alındığında, kayıt dışı hasılat üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel tüketim vergisine bağlı katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, kayıt dışı hasılat üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.