Danıştay 4. Daire 2019/2331 Esas 2022/1294 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2331
Karar No : 2022/1294

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. … Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun iptali ile fazladan ödenen 18.998.000,00 TL kurumlar vergisinin faiziyle iadesi istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı firmanın faaliyetlerini finanse ve idame ettirebilmesi için 2011 takvim yılında ortağı olan … Holding A.Ş'den 3.000.000.000 TL tutarında nakdi kredi kullandığı, söz konusu kredinin 2.400.000.000 TL'lik anapara kısmı 2016 takvim yılı içerisinde nakden geri ödenerek kapandığı, bu hususta herhangi bir ihtilafın bulunmadığı anlaşılmakta olup; söz konusu kredi tutarının 577.500.000 TL olan kurum sermayesinin üç katını aştığı ve ortağı olduğu şirketten kullandığı gözönüne alındığında 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi kapsamında örtülü sermayenin bulunduğu, örtülü sermaye kullanılmak suretiyle sermaye artırımının gerçekleştirildiği sonucuna varıldığından Kanunun 10 (ı) maddesinin "ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz" amir hükmü gereği davalı idare tarafından ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan davaya konu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sermaye artımında kullanılan miktarın hiçbir şekilde borç kullanılarak temin edilmediği, şirket ortağının öz sermayesinden karşılandığı, dolayısıyla indirimden faydalanılmasının kanun gereği olduğu, aksi yönde verilen kararın usul ve yasaya aykırı olduğu, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirimler" başlığını taşıyan 10. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış ve maddeye, 6637 sayılı Kanunun 8. maddesiyle eklenen 01/07/2015 yürürlük tarihli (ı) bendinde ise, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin, ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sini kurumlar vergisi matrahından indirebilecekleri, bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılacağı, sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı, bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarının, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanacağı, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarların, sonraki hesap dönemlerine devredeceği, bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımlarının, indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Kanunun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesinde, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, bu maddenin uygulanmasında, ortakla ilişkili kişinin ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade edeceği; aynı maddenin 7. bendinde ise, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda alıntısına yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 5520 sayılı Kanunun, sermaye şirketlerini, sermaye yapılarını güçlendirmeye teşvik etme amacıyla düzenlendiği açık olan 10/ı maddesiyle, sermaye şirketlerinin gerçekleştirdikleri nakdi sermaye artış tutarları üzerinden, maddede öngörülen şekilde hesaplayacakları tutarları, kurumlar vergisi matrahlarından indirmelerine ve söz konusu indirim imkanından, sermaye artırım kararının veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere, izleyen her bir hesap dönemi için ayrı ayrı olarak, indirimden yararlanılacak yıl için belirlenen faiz oranı dikkate alınarak, maddede belirtilen şekilde yeniden hesaplama yapılmak suretiyle yararlanılmasına imkan tanındığı, ancak, bendin devamında, sermaye artırımına ilişkin hangi durumlarda, indirim imkanından yararlanılamayacağının da belirtildiği, indirimden yararlanılamayacak sermaye artırımlarının, sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan, bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan, ortaklar veya bu Kanunun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları olduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan, bendin devamında, indirimden yararlanılamayacak sermaye artırımları düzenlenirken, maddede yer verilen "bu Kanunun 12. maddesi kapsamında" ibaresinin, örtülü sermaye teşkil eden durumlarda indirimden yararlanılamayacağı hususunu düzenlemeye yönelik olmayıp, söz konusu ibare eklenmek suretiyle yapılan göndermenin, "ortaklarla ilişkili kişilerin" tanımlanması ve belirlenmesine matuf olduğu, zira, aksinin kabulü halinde, Kanunun 12. maddesinde, ortaklardan alınan borçların da örtülü sermaye teşkil edebileceği (ortaklardan alınan borçların da Kanunun 12. maddesi kapsamında olduğu) dikkate alındığında, "bu Kanunun 12. maddesi kapsamında" ibaresinin, "ortaklar" ibaresinden önce kullanılması gerektiği açıktır. Bu nedenle, yukarıda alıntılanan 3 numaralı durumda, sermaye şirketince, sermaye artırımı, ortaklar veya ortaklarla ilişkili kişilerce (ortaklarla ilişkili kişiler Kanunun 12. maddesinde yer verilen tanım esas alınarak belirlenecektir), kredi kullanılarak veya borç alınarak (ortaklar veya ortaklarla ilişkili kişiler dışarıdan borçlandırılarak) temin edilen tutarlar kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmiş ise indirimden yararlanma imkanı bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin, 13/06/2016 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yer alan genel kurul kararı ile 577.500.000 TL olan sermayesini 2.400.000.000 TL tutarında artırarak 2.977.500.000 TL'ye çıkardığı, artırılan sermayenin tamamının, şirketin %100 ortağı … Holding A.Ş. tarafından nakden taahhüt edilip, 2016 06-08/06/2016 tarihlerinde holdingin öz kaynaklarından karşılanarak davacı şirket hesaplarına nakten para transfer edilmek suretiyle (ortak holding tarafından kredi kullanılmadan veya borçlanılmadan) tamamen ödendiği, davacının bu suretle gerçekleştirmiş olduğu nakdi sermaye artışı nedeniyle hesaplanan tutarın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1. maddesi kapsamında, matrahtan indirilmesi gerektiği iddiasıyla ihtirazi kayıtla beyanname verdiği, ihtirazi kaydı dikkate alınmaksızın gerçekleştirilen tahakkukun, yararlandırılmayan indirim tutarına isabet eden kısmının iptali ile fazladan ödenmek durumunda kalınan 18.988.000 TL kurumlar vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirketçe mevzuata uygun şekilde gerçekleştirildiği hususunda ihtilaf bulunmayan nakdi sermaye artışı öncesinde, davacı firmanın faaliyetlerini finanse ve idame ettirebilmesi için 2011 takvim yılında, ortağı olan … Holding A.Ş.'den 3.000.000.000 TL tutarında nakti kredi kullandığı, söz konusu kredi tutarının 2.400.000.000 TL'lik anapara kısmının 2016 takvim yılı içerisinde nakden geri ödenerek kapandığı dava dilekçesinde beyan edilmiş olup, bu hususta da herhangi bir ihtilafın bulunmadığı, sermaye artışı öncesinde gerçekleşen ve örtülü sermaye kapsamında değerlendirilen bu borç ilişkisi nedeniyle, tarafların ilgili dönem beyanlarını, Kanunun 12. maddesi kapsamında düzelttikleri, söz konusu borç ilişkisi nedeniyle, taraflar arasında, yalnızca, örtülü sermaye nedeniyle hesaplanan faizin KDV'ye tabi olup olmadığı ve davacı şirketin faiz gideri nedeniyle yüklendiği KDV'nin indiriminin mümkün olup olmadığı hususunda ihtilaf yaşandığı (örtülü sermaye nedeniyle kurumlar vergisi yönünden taraflar arasında ihtilaf yaşanmadığı) anlaşılmaktadır.
Bunun dışında, davacı ve ortağı holding arasında, üst parağrafta değinilen borç ilişkisi, alınan nakti kredi, davacı şirketçe ortak holdinge ödenerek sonlandıktan sonra, davacı tarafından ortağı holdingin öz kaynaklarından karşılanmak suretiyle (ortak tarafından, davacı banka hesaplarına nakit ödeme yapılarak) gerçekleştirilen nakti sermaye artışıyla ilgili, "davacının, örtülü sermaye müessesinin uygulamasından kaynaklanan külfetlere katlanmak istemediği, bu nedenle, yasaların tanımış olduğu indirim müessesesini kendi lehinde kullanarak peçeleme yapma ihtimali olduğu" yönündeki soyut iddia dışında, davacının indirimden yararlanmasına engel teşkil eden bir durumun bulunduğu veya indirim tutarının yanlış belirlendiği yönünde başkaca davalı iddiası ve tespitinin bulunmadığı, olayda, nakti sermaye artışının, öncesinde gerçekleşen örtülü sermaye artışından farklı bir hukuki muamele olduğu ve uyuşmazlığın da, örtülü sermaye iddiasından değil, nakti sermaye artışı nedeniyle indirim hesaplanıp hesaplanamayacağına ilişkin bulunduğu, nakti sermaye artışının ortak tarafından, borçlanılmak suretiyle değil, öz kaynaklarından nakten ödeme yapılmak suretiyle gerçekleştirildiği hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı dikkate alındığında, sermaye artışının gerçekleştirilme yönteminin indirimden yararlanmaya engel bir hal teşkil etmediği, 2016 yılında gerçekleştirilen nakti sermaye artışı nedeniyle, indirim imkanından, takip eden yıllarda da yararlanılacağının Yasa hükmü gereği olduğu göz önünde tutularak, davacı tarafından, Kanunun 10/ı maddesinde öngörülen, sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi yönündeki amacı etkisiz kılacak bir peçelemenin gerçekleştirildiği yönünde tespitin de mevcut olmadığı anlaşılmakla, davacı adına gerçekleştirilen tahakkukun, Kanunun 10/ı maddesi uyarınca, indirimden yararlanılacak yıl için maddede belirtilen şekilde hesaplanan tutarın, kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmeyerek fazladan gerçekleştirilen dava konusu kısmında hukuka uyarlık, aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararında ise hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda davacının faiz istemi yönünden de değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.