Danıştay 4. Daire 2018/3688 Esas 2022/1374 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3688
Karar No : 2022/1374

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Matbaa Promosyon Kutu Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2012/1, 2, 3, 4 dönemleri katma değer vergileri ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Tem. Gıda Kırteks İnş. Nak. ve Danış Ltd. Şti, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … adlı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden, davacının bu mükelleflerden aldığı faturaların herhangi bir mal/hizmet alışverişine dayanmayan sahte faturalar ve mükelleflerin vergi ve kimlik bilgileri kullanılarak düzenlenen taklit faturalar olduğu anlaşıldığından vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, olayda, cezayı gerektiren fiilin yasal unsurlarının bir arada gerçekleştiğine dair somut tespit bulunmadığından Vergi Usul Kanunun 353/1. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise dayanak gösterilen vergi ziyaı cezası 2011 yılında kesinleştiğinden ve kesinleşen bu vergiye dayanılarak ancak 2012 yılı ve sonrasında kesilecek vergi ziyaı cezaları için tekerrür uygulanabileceğinden kesilen vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Kanunun 339. maddesi nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, eksik inceleme ve yetersiz tespitlerle yapılan tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin aleyhe olan karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer verilen somut tespitlere dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, belirtilerek Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin aleyhe olan karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare ve davacının temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddiaları, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ve bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; 2012 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2011/7 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 4.588,04 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması" ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırım tutarının esas alınan ceza tutarı olan 4.588,04 TL olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının toplam vergi ziyaı cezasının … TL olarak artırılmasına ilişkin olarak Üye …'in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2012/1, 2, 3, 4 dönemleri katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Bakılmakta olan davada, davacı adına 2010/9 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 1.443,09 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki 1.281.549,75 TL'lik vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında ve 640.774,87 TL tutarında arttırılarak uygulandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukuku temel ilkesi çerçevesinde, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının 1.443,09 TL'lik kısmında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan 62.181,95 TL kısmının 4.588,04 TL 'yi aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının 4.588,04 TL'yi aşan kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.