Danıştay 3. Daire 2019/5622 Esas 2022/1171 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5622
Karar No : 2022/1171


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularının sonuçlandırıldığı …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu … İnşaat Malzemeleri ve Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen silindiği 15/11/2013 tarihinden önceki 2011 ve 2012 yıllarında sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararına dayanılarak belirtilen yıllar için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2011 yılının Ekim-Aralık ve 2012 yılının Temmuz-Eylül dönemleri salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Zaman aşımının dolmasına az bir süre kala takdire sevk edilen asıl borçlu şirketle ilgili olarak davacı adına yapılan tarhiyatın esas itibarıyla vergi inceleme elemanı tarafından düzenlenen rapordaki belirlemelere dayandığı, matrah takdiri amacı dışında sadece zaman aşımı süresini durdurma amacıyla takdir komisyonuna başvurulması zaman aşımını durdurmayacağından, davacı adına yapılan 2011 yılına ilişkin tarhiyatın zaman aşımına uğradığı, davacının kanuni temsilcisi olduğu … İnşaat Malzemeleri ve Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler düzenlemiş olduğu tüm belgelerin sahte olduğunu kanıtlayıcı mahiyette olduğundan 2012 yılına ilişkin tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın 2011 yılına ilişkin kısmı kaldırılmış, 2012 yılına ilişkin kısmı yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın 2011 yılına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına yöneltilen istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona ermekte olup bu tarihten sonra, şirketlerin haklara sahip olması ve borçlu kılınmasının mümkün olmadığı, bunun sonucu olarak münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği gibi ticaret sicilinden silindikten sonra hukuk aleminde var olmayan bir şirket hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği, öte yandan, bir şirketin tasfiyesi tamamlanmadan incelemenin bitirilememesi veya şirketin tasfiyesinin tamamlanmasından sonra vergi incelemesi yapılmasını gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ek Tasfiye" başlıklı 547. maddesine göre alacaklı konumunda olan vergi dairesinin asliye ticaret mahkemesinden ek tasfiye talep etmek suretiyle inceleme yapma imkanının bulunduğu, davacının kanuni temsilcisi olduğu söz konusu şirketin 15/11/2013 tarihinde tüzel kişiliğinin sona erdiği, şirket hakkındaki incelemenin ise, ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra 21/09/2016 tarihinde tamamlandığı görüldüğünden davacı adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın 2012 yılına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın belirtilen kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda zaman aşımının söz konusu olmadığı, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketle ilgili tespitler nedeniyle adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. bendi uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 15/11/2013 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silinen … İnşaat Malzemeleri ve Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararına dayanılarak, şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına 2011 ve 2012 yılları için üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2011 yılının Ekim-Aralık ve 2012 yılının Temmuz-Eylül dönemleri için ise üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi salınmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca vergi incelemesinin şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce tamamlanmış olması şartının aranmasının sözü edilen yasal düzenlemenin getiriliş amacını anlamsız kılacağı, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, bunların dışında vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde bir şart öngörülmediği görülmektedir.
Ancak, davacının kanuni temsilcisi olduğu … İnşaat Malzemeleri ve Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'nin, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayınlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından, 15/11/2013 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında salınan vergi ve kesilen cezalar hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 17/03/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.