Danıştay 7. Daire 2021/2079 Esas 2022/1300 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/2079
Karar No : 2022/1300

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kozmetik Endüstriyel Kimyasallar Otomotiv İletişim Bilgisayar Elektrik Elektronik Medikal İnşaat Malzemeleri İmalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılının Şubat ila Haziran dönemlerinde satın alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanılmadığından bahisle re'sen yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatı ile üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporu ile ara kararlara cevaben gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden, vergi tekniği raporunda davacı şirketin faaliyetinin bulunup bulunmadığının tespiti amacıyla yapılan yoklamalar neticesinde düzenlenen tutanaklardan sadece 20/01/2016, 12/02/2016 ve 11/03/2016 tarihli olan tutanakların dava konusu vergilendirme dönemlerine ilişkin olduğu, bu tutanaklarda ve ayrıca dava dilekçesinde ve davacı şirket yetkilisince vergi tekniği raporunda davacı şirketin faaliyetinin varlığına delil olarak ileri sürülen 11/02/2016 ve 02/06/2016 tarihli yoklama tutanaklarında davacı şirketin endüstriyel sprey, boya dolum ve paketleme faaliyetinde bulunduğu, faaliyetin devam ettiği, dolum ve paketleme tesisinde kokusuz LPG (aeresol) kullanıldığı tespitleri ile sigortalı çalışan işçi sayılarına yer verildiği, yoklama tutanakları eki fotoğraflarda, iş yerinde yoklama esnasında çalışan işçilerin ve imal edilen ürünlere ilişkin stokların görüntülendiği, vergi tekniği raporunda davacı şirketin çalışan bilgilerine ilişkin verilerin Mersin Sosyal Güvenlik Kurumu İl Müdürlüğü'nden temin edildiğinin belirtildiği, 2016 yılı itibariyle davacı şirketin faaliyetine devam ettiği Kırıkkale Sosyal Güvenlik Kurumu İl Müdürlüğü ile herhangi bir yazışma yapılmadığı, rapor ekinde yer alan Sosyal Güvenlik Kurumu tahakkuk fişlerinden davacı şirketin 2016 Şubat döneminde on dokuz işçi, 2016 Mart döneminde on yedi işçi, 2016 Nisan döneminde on beş işçi, 2016 Mayıs döneminde on beş işçi ve 2016 Haziran döneminde on beş işçi çalıştırdığına dair bildirimde bulunduğu, vergi tekniği raporunda davacı şirketin enerji tüketim verilerine ilişkin tespitlerin 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olduğu, enerji tüketim verileri ile kapasite raporları dikkate alınarak Adana Sanayi Odası Başkanlığı'ndan ekspertiz raporu temin edildiği, 2016 yılına ilişkin herhangi bir değerlendirmede bulunulmadığı, davacı şirketin 2016 yılında kokusuzlaştırılmış LPG aldığı … LPG Dolum Dağıtım Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun 2015 yılına ilişkin olduğu, davacı şirketin 2016 yılında boya satın aldığı … Yapı İnşaat Ambalaj Boya Kimyevi Maddeler İmalat İthalat İhracat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin hesap ve işlemlerinin incelemesinin devam ettiği bu nedenle hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, … Boya ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Boya ve Kimya Sanayi İnşaat Taahhüt Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılmış herhangi bir vergi incelemesinin bulunmadığı, 2016 yılında kutu, kapak ve valf takımı satın alınan … Dış Ticaret Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Ambalaj Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Sanayi ve Mühendislik Anonim Şirketi hakkında yapılmış herhangi bir vergi incelemesinin bulunmadığı, 2016 yılında karton ve koli satın alınan … Reklam Basım ve Tasarım, … ve … Tanıtım Matbaa ve … hakkında incelemenin devam ettiği bu nedenle bu mükellefler hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, 2016 yılında nakliye hizmeti aldığı … Nakliye Limited Şirketi ile … Nakliye Limited Şirketi hakkında incelemenin devam ettiği bu nedenle bu firmalar hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, vergi tekniği raporunda davacı şirketin … LPG Dolum Dağıtım Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden satın aldığı LPG'nin taşınmasında kullanılmak için kiralanan araçların … Lojistik Limited Şirketi'ne ait olduğu ve bu firmanın aynı zamanda firmanın ortağı da olan davacı şirket yetkilisi …'ın babası … tarafından … ve …'dan devralındığı ifade edilerek firmalar arasında bağlantının ve bu firmanın 2011 ve 2012 yıllarında kısmen sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporunun bulunduğunun belirtildiği ancak dava konusu 2016 yılı vergileme dönemine ilişkin olarak bu firmanın sahteci olduğu yolunda bir iddianın ve hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, davacı şirkete 2016 yılında LPG sevkiyatında bulunduğu belirtilen araçların OGS-HGS-PTS kayıtlarının tespiti ve hareket dökümlerinin temini amacıyla Mahkemelerince verilen ara karar neticesinde, Emniyet Genel Müdürlüğü, Jandarma Genel Komutanlığı ve Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından verilen cevaplarda, araç plakalarının sistem tarafından doğru şekilde okunma oranının %85 olduğu bilgisine yer verildiği, bu araçların OGS sisteminden ihlalli geçiş kaydının ve OGS üyeliğinin bulunmadığının belirtildiği, Emniyet sorgu sistemleri içerisinde tescilli araçlara ait OGS-HGS-PTS geçişlerine ait hareket dökümlerine online sorgulama ile ulaşılabildiği, ancak bu araçlara ait OGS-HGS geçişlerine ait geçmiş dönem bilgilerinin bulunmadığı, araçların değişik tarihlerde Ankara, Amasya, Hatay ve Kırıkkale illerinde bulunduğu tespitinde bulunularak 2016 yılına ilişkin yalnızca PTS geçiş bilgilerinin gönderildiği, bu durumda, uyuşmazlık konusu vergileme işlemine dayanak alınan tespitler ile Mahkemelerince re'sen yapılan araştırma sonucu elde edilen bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirketin adresinde yapılan yoklamalar sonucunda düzenlenen tutanaklar ve tutanak eki fotoğraflar ile iş yerinde üretimde bulunulduğuna dair faaliyetin varlığının davalı idarece ortaya konulduğu, buna karşın basında yer alan haberler, internet ortamında yapılan araştırmalar, akrabalık ilişkileri ve dernek üyeliğinin bulunmaması gibi vergileme işlemlerinde maddi ve hukuken bağlayıcılığı bulunmayan değerlendirmelerden yola çıkılarak tek başına Plaka Takip Sistemi kayıtlarının delil olarak gösterilmesinin kabulü mümkün olamayacağından, davacı şirketin 2016 yılı Şubat ilâ Haziran dönemleri satın aldığı LPG'nin aerosol üretiminde kullanılarak mamul ürün haline getirildiğinin ve imal edilen ürünlerin yurtiçi satışının veya ihracatının gerçekleştirildiğinin aksini kanıtlamaya yönelik hukuken itibar edilebilir nitelikte somut bir tespit idarece ortaya koyulmadan, davacı şirketin de aralarında bulunduğu bir organizasyonun var olduğu sonuç ve kanaatine ulaşılarak varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuna istinaden tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenmiş … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu, … sayılı Vergi İnceleme Raporu ilk derece Mahkemesince verilen ara kararlara cevaben gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin, aerosol imalatında kullanılmak üzere kendilerine LPG teslimi yapan araçların plaka takip sistemi ve Trafik kontrol kayıtları ile HGS-OGS ve yol denetim noktası kayıtları üzerinden incelenmesi sonucunda, davacı şirkete LPG teslimlerinin yapılmadığının dolayısıyla davacı şirketin taahhütüne uygun şekilde üretim gerçekleştirmediğinin anlaşıldığı, davacı şirket tarafından alınan LPG'ler dahil edilmeksizin kutu, valf, aktüatör gibi takım maliyetlerinin 2014 yılında 0,74-TL, 2015 yılında 0,78-TL, 0,81-TL olmasına karşın, bu kutuların sprey boya ile dolumu yapıldıktan sonra sprey boya satış fiyatlarının 2014 yılında %95'inin 0,44-TL, 2015 yılında 0,25-0,33-TL, 2016 yılında ise 0,22-0,26-TL aralığında, yani sprey boyaya ait boş kutu ve takımının alış fiyatının altında bir fiyatla kutu sprey boya satışının olduğunu gösterdiği, öte yandan, vergi inceleme elemanı tarafından piyasada yer alan boya firmalarıyla yapılan yazışmalar neticesinde ortalama bir kutu sprey boyanın maliyet ve satış fiyatlarına ilişkin yapılan değerlendirme sonucunda davacı şirket tarafından belirtilen maliyet ve beyan edilen satış fiyatlarının iktisadi ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun olmadığı, bununla birlikte, davacı şirket adresinde 24/08/2016 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinde kullanılan makinelerin seri sıra numaralarının ve numaratörlerinin olmaması, 13 palet sprey boya bulunmuşsa da söz konusu malların üzerinde üretim tarihlerinin yer almaması ve ayrıca davacı şirket tarafından yıllar itibariyle üretildiği ve satıldığı beyan edilen kutu sprey boya miktarları dikkate alındığında, iş yerinde yoklamada bulunan sprey boya miktarlarının davacı şirket tarafından üretildiği ve satıldığı ileri sürülen ürün miktarlarının yanında çok cüzi bir seviyede kalması, gerek iş yerinde bulunan ürünlerin, gerekse üretimde kullanıldığı ileri sürülen makinelerin ayırt edici özelliklerine yer verilmemesi veya bu özelliklerinin yok edilmesi 2015 yılı üretim kapasite raporuna göre 28/04/2015-28/04/2016 tarihleri arasında 20.160.000 adet sprey boya üretme kapasitesine sahip olunmasına rağmen, kapasite raporunun çok üzerinde yaklaşık 38 milyon adet sprey boya üretildiğinin beyan edilmesi gibi tüm hususlarının bir arada değerlendirilmesi neticesinde, re'sen yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatı ile üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile istinafa konu kararın kaldırılmasından sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 2016 yılında gerçekleştirilen satışlara ilişkin tahsilatın banka yoluyla yapıldığı ve defterlere kaydedildiği, satışların gerçek olduğu, anılan dönemde satın alınan LPG ile sprey boya imal edildiği, imalat için gerekli olan ham madde ve yardımcı maddenin, yeterli sayıda işçi, araç parkının bulunduğu, varsayıma dayalı olarak düzenlenen inceleme raporuna istinaden salınan vergi ile kesilen cezaların yasal dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 28/03/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; vergi inceleme raporuna istinaden, 2016 yılının Şubat ila Haziran dönemlerinde satın alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanılmadığından bahisle re'sen yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatı ile üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada, dava konusu işlemi iptal eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile davayı reddeden Daire kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re'sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Vergi ziyaı cezalı tarhiyatı doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye, dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali yönündeki mahkeme kararının onanması gerekirken, istinaf başvurusunun kabulü ile davayı reddeden … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.