Danıştay 3. Daire 2019/3820 Esas 2022/1330 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3820
Karar No : 2022/1330

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...

2- (DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:...K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:...K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında kendisine teslim edilen ve söz konusu sözleşmeden bağımsız gayrimenkullerin satışından elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve işe başlamayı zamanında bildirmediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı ile müteahhit firma olan ... İnşaat Madencilik Enerji Sanayi Ticaret Limited Şirketi arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen binadan davacının hissesine düşen üç adet mesken ve bir adet dükkanın yanı sıra söz konusu sözleşmeden bağımsız olarak bir adet bahçeli kagir ev, üç adet tarla ve bir adet arsa vasfındaki taşınmazların davacı tarafından uyuşmazlık yılında üçüncü şahıslara satıldığı, sözü edilen gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, gayrimenkul alım ve satım işlemleri karşılığında fatura alınmaması ve düzenlenmemesi ile işe başlamanın zamanında bildirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarının kesildiği olayda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı, kendisine intikal eden bölümlere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş duruma geldiği, bir kişinin bağımsız bölüm edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşaa edilen binadan kat sahibi olmasının, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren tamamen kendine özgü bir hukuki muamele vasfı kazandığı, varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirmenin verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmayacağı, zira ticari faaliyetin varlığından söz edilebilmek için ortada sermaye, devamlılık, organizasyon, hacim ve kazanç elde etme unsurlarının bulunması gerektiği, şahsi ihtiyaç ve servetin korunması amacıyla alınan gayrimenkullerin, servetin niteliğini değiştirmek suretiyle nakde çevrilmesini amaçlayan satış işlemlerine konu edilmesinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği, sadece satış işlemlerinin sayısından hareketle ortada devamlılık unsurunun gerçekleştiğinden ve ticari kazancın varlığından söz edilemeyeceği, aksinin kabulünün bu işlemleri gerçekleştiren kişilerin fatura bastırmak, yevmiye defteri tutmak, beyanname vermek gibi vergisel yükümlülükler altına sokulması sonucunu doğuracağı bu durumun, gerçek gelirin vergilendirilmesi ve ticari kazancın devamlılığı ilkesine uygun düşmeyeceği dolayısıyla arsa vasıflı taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm edinilmesinin, servetin biçim değiştirmesi niteliğinde bulunduğu sonucuna varıldığından dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında satışı gerçekleştirilen gayrimenkullerden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediği, maddi ve şekli anlamda ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olup devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği, davacının arsa payı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak gerçekleştirdiği gayrimenkul satışları yönünden devamlılık unsurunun bulunduğu, dolayısıyla davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak satılan gayrimenkullerden kaynaklanan bölümünde ise hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi tahakkuk ettirilmeyeceğinden geçici vergi hakkında karar verilemeyeceği, öte yandan, somut bir tespit olmaksızın uyuşmazlık döneminde vergi mükellefiyeti de bulunmayan davacı adına geçmişe dönük olarak tesis ettirilen mükellefiyet kaydı esas alınmak suretiyle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında ve 213 sayılı Kanun'un 336. maddesinde yer alan cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarının birlikte işlenmesi halinde bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağır olanının kesileceği yolundaki kural dikkate alınmaksızın aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası azaltılmış, özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezası kaldırılmış, geçici vergi yönünden ise karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, vergilendirmede gerçek mahiyetin esas olduğu, gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı, aynı yıl içinde birden fazla taşınmaz satışı gerçekleştirdiği saptanan davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu vergi ve cezalara ilişkin uzlaşma sağlanamadığı, adına 667.060 TL'lik cezalı vergi salındığı, satışı gerçekleştiren meskenler 150 metrekarenin altında olmasına karşın %1 yerine, %18 oranında katma değer vergisi uygulandığı, müteahhit firma tarafından adına düzenlenen faturalardaki oranın da %1 olduğu, tarla ve arsa vasfındaki taşınmazların satışları da ticari kazanç kapsamında değerlendirilerek gelir vergisine tabi tutulduğu, ortada ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gereken bir kazancın bulunmadığı, dava konusu tarhiyatın hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında, adına kayıtlı taşınmazların 2015 yılında devrinin vergisel yönden incelenmesi sonucunda tanzim edilen inceleme raporuyla, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen binadan davacının hissesine düşen üç adet mesken ve bir adet dükkanın yanı sıra söz konusu sözleşmeden bağımsız olarak bir adet bahçeli kagir ev, üç adet tarla ve bir adet arsa vasfındaki taşınmazların davacı tarafından uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde üçüncü şahıslara satıldığının saptandığı, bu satışlardan elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinin kabulü suretiyle hangi tutarlar üzerinden satıldığına dair inceleme elemanınca yöneltilen soruya karşılık davacının belirttiği tutarlar, müteahhit firma tarafından davacı adına düzenlenen faturalarda yer alan tutarlar ve incelemeye ifade edilen % 20 karlılık oranından hareketle kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca satılan taşınmazlara ilişkin beyan edilen satış tutarı ile müteahhit firma tarafından davacı adına düzenlenen faturalarda yer alan tutar arasındaki farkın kar olduğu; değinilen sözleşmeden bağımsız olarak satılan taşınmazların satış bedelinin %20'sinin kar olduğu görüşüyle ulaşılan matrah farkı uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç; ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin 2. fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı, aynı maddenin 2. fıkrasının bağlı (4) işaretli bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak gerçekleştirilen satışlardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca kesilen usulsüzlük cezası ile geçici vergiye ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması sürekliliğin göstergesidir.
Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılmasıdır.
Öte yandan, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa'nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.
Davacının maliki olduğu arsayı kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle müteahhide vermesi sonucu edindiği üç adet mesken ve bir dükkan vasfındaki taşınmazların uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde satıldığı dikkate alındığında, elde edilen gelir yönünden, devamlılık koşulunun gerçekleştiği, dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının değinilen kısmının, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının, matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak gerçekleştirilen satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleştirilen satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları ile geçici vergiye ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 28/03//2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapamında müteahhide verilen arsa nedeniyle edinilen bağımsız bölümlerin ve söz konusu sözleşme haricinde gerçekleştirilen gayrimenkul satışlarının tek başına ticari faaliyetin yürütüldüğünün kabulü için yeterli olmadığı sonucuna varıldığından, uyuşmazlık konusu gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden, davacı temyiz isteminin kabulü ile yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen kısmının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.