Danıştay 4. Daire 2019/729 Esas 2022/1958 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/729
Karar No : 2022/1958

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Elektrik Üretim Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/12. dönem katma değer vergisi beyannamesinden sonraki döneme devreden katma değer vergisi miktarının 3.278.589,57 TL olması gerektiğinden bahisle müteakip dönem beyannamelerinin idarece yeniden düzenlenmesi sonucu 2017/6. dönem için önceki dönemden devreden katma değer vergisinin 82.641,49 TL olarak dikkate alınarak verilmesine ilişkin tesis edilen ...tarih ve ...sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacı şirket ile ilişkili olan ve organizasyon içinde yer alan firmaların birbirlerine fatura düzenleyerek haksız yere KDV iadesi aldıklarının anlaşılması üzerine davacı şirketin, 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin sınırlı olarak incelenmesi neticesinde ...tarih ve ...sayılı Görüş ve Öneri raporundaki tespitler dikkate alınarak davacı adına ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği ve bu raporlar dayanak alınarak dava konusu işlemin yapıldığının anlaşıldığı, olayda; 2014 ve 2015 yılları defter ve belgelerinin ibrazı için düzenlenen ...tarih ve ...sayılı yazının, şirketin işyeri adresi olan "...mahallesi, ...Bulvarı, ...Evleri, No:..., ...Blok, Kat:..., Daire:..." adresinde memur eliyle yapılmaya çalışıldığı, tebligatı almaya ilişkin olarak, adreste çalışanı/şirket yetkilisi olup olmadığı hususunda tutanakta bilgiye yer verilmediği, tebliğin yapılamadığı hususu 213 sayılı Kanun'da yer alan hükümlere göre usulüne uygun olarak tutanak haline getirilmediği, inceleme raporunun düzenlenmesinden önce 20/12/2016 tarihinde ilgili diğer şirket ...Elektromekanik Ltd. Şti.ne dair imzaya davet yazısının şirket müdürü sıfatıyla ...'ya tebliğ edilebilmesi, 24/01/2017 tarihinden önce şirketi temsile yetkili yönetim kurulu üyesi ...ile incelemeyi yapan müfettişin 04/01/2017 tarihinde başka bir ilgili şirkete ilişkin inceleme tutanağını imzalamış olmaları karşısında anılan işlemler yapılırken davacı şirkete ait defter belge isteme yazıları tebliğ edilebilecekken bu hususun değerlendirilmediği, şirket Yönetim Kurulu Başkanı, Başkan Yardımcısı ve Yönetim Kurulu Üyesinin ikametgah adreslerine gönderilen defter belge isteme yazılarının 10/08/2016 tarihli olduğu halde, tebliğ edilemedikleri hususunda 16/08/2016 tarihinde tutanağa bağlanmış olduğu ve ayrıca adreste geçici olarak bulunmama durumunda keyfiyetin muhatabın komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vazedilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunması gerekirken tutanakta yalnızca vergi idaresi memurlarının imzalarının yer aldığı, ilanen tebliğ yoluna gidilmemiş olması, anonim şirket olan davacıya defter belge isteme yazısının e-tebligat yoluyla da tebliğ edilebilecek olması gibi hususlardan defter belge ibraz yazısına ilişkin tebligatın usulüne uygun olarak yapılmadığı dolayısıyla defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmadan harici verilerden hareketle fazla ve yersiz katma değer vergisi iadesi alınması amacıyla kurulduğu öne sürülen organizasyona sahte belge düzenleyerek destek verildiğinden bahisle 2015/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin değiştirilmesi sonucu takip eden dönem beyanların yeniden düzenlenmesi neticesinde 2017/6 dönem beyannamesinde önceki dönemden devreden katma değer vergisi miktarının 82.641,49-TL olarak dikkate alınarak verilmesine ilişkin tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, söz konusu defter ve belge isteme yazılarının geçerli ve bilinen adreslere tebliğe çalışıldığı ancak mümkün olmadığı, 26/09/2016 tarihinde öncelikle mükellef hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş ardından ek olarak vergi inceleme raporunun düzenlenmiş olduğu, vergi tekniği raporunda yer alan hususlar dışında vergi inceleme raporunda başka herhangi bir bilgiye yer verilmediği, olayda 213 sayılı Kanunun 103 ve devamındaki maddelerde düzenlenen ilanen tebliğ koşullarının bulunmadığı, 105. maddede açıkça, " tebliğin ilgili bulunduğu vergiler gösterilmek suretiyle.." hükmünün yer aldığı oysa burada vergi türü içermeyen defter ve belge isteme yazısının tebliğinin söz konusu olduğu dolayısıyla ilanen tebliğin koşullarının bulunmadığı bu nedenle kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Defter ve belge isteme yazılarının tebliğinin usulüne uygun olmadığı bu hususta bir çok emsal mahkeme kararının olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29.maddesine göre; mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin aynı Kanunun 34/1. maddesinde belirtildiği üzere alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmış, 13/d maddesinde ise yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerinin teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu (şu kadar ki yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir...) hükmüne yer verilmiş, 32. maddesinde ise; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11, 12, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca (tam istisna) vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. " şeklinde kural getirilmiştir.
1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre makine ve cihazlar, üretimde kullanılan her türlü makina ve cihazlarla bunların eklentilerinin bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerinin vergiden müstesna olan anılan kanunun 13/d. maddesindeki yatırım teşvik belgesi kapsamında olan makine ve teçhizat olduğu belirtilmiş, söz konusu istisna yönünden makina ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetleri ifade ettiği, istisnadan faydalanılabilmesi için o malın yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine- teçhizat niteliği taşıması bu makine- teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerektiği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinde; bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiş, 229. maddesinde de ispatlayıcı kağıtlardan en başta gelenin, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı gösteren emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Bilindiği üzere, hizmetin ifası veya mal tesliminin gerçekliğinin yanısıra, faturaların malı bizzat teslim eden veya hizmeti gerçekleştiren tarafından düzenlenmesi geçerliliği yönünden zorunludur. Yukarıda yer verilen kanun maddeleri ve mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden, vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili faturalarda vb. gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı öngörülmüştür. Ayrıca en başta, alış belgelerindeki katma değer vergisinin indirime konu edilebilmesi için alış faturası veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, belgelerin usulünce defterlere kaydedilmesi bunun yanısıra söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelemeye yetkili müfettişlerce, 6736 sayılı Kanun'un 5/3-e bendi gereğince, artırım talebinde bulunulan dönemler için iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklı olduğundan, katma değer vergisi iadesi ile sınırlı olarak incelenmesi üzerine düzenlenen çok sayıda vergi tekniği, vergi inceleme ve davacının da aralarında olduğu ilişkili 20 şirketle ilgili bir takım tespitler içeren görüş öneri raporlarının davacı hakkında yapılan dava konusu işlemin dayanağını oluşturduğu görülmektedir.
Olayda, ...tarih ve ...sayılı Görüş ve Öneri Raporu ve uyuşmazlık konusu işleme ilişkin dönem için ...tarihli ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ...sayılı Vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği görülmüştür. Sözü edilen 2014 ve 2015 dönemine ilişkin raporlarda özetle; elektrik enerjisi üretimi faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin, hesaplarının sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi ve anılan şirketin de aralarında olduğu 20 ilişkili şirketin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/d maddesine istinaden gerçekleştirmiş olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamındaki teslimlerinden doğan katma değer vergisi alacağı nedeniyle haksız yere ve fazladan katma değer vergisi iadesi alınmasına sebep olup olmadığının tespiti istenilmiştir.
Anılan Kanunun 13/d maddesi kapsamında ilişkili şirketleri adına düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı zira, düzenlediği faturaların sahte olduğu, ilgili dönemlerde ilişkili şirketlerin oluşturdukları organizasyon kapsamında birbirlerine yüksek tutarlı faturalar düzenleyerek haksız ve fazladan katma değer vergisi iadesi alınmasının amaçlandığı, ilgili dönemlerde fazla ve yersiz katma değer vergisi iadesi alan ...Mekanik...A.Ş., ...Elektromekanik...Ltd. Şti., ...Müh. Müş...Ltd. Şti., ...Elektromekanik Müş. ..Ltd. Şti. hakkında vergi incelemesinin diğer ilgili 16 şirketten önce başlanıldığı için şirket yetkililerine ulaşılabildiği ve yasal defterlerinin de temin edildiğ belirtilmiş, mükellef şirketin ilişkili şirketlerden oluşan organizasyona sahte fatura sürdüğü, mükellefin hayali ithalatları olmadığı ancak yersiz katma değer vergisi indirimleri bulunduğu, bu kapsamda 2014 ve 2015 yıllarında düzenlediği faturaların tamamının sahte olduğu, sahte faturalarda komisyon geliri amacı olmadığı ancak fazladan ve yersiz katma değer vergisi alınması amacıyla düzenlendiği tespit ve görüşlerine yer verilmiştir.
Her ne kadar Mahkemesince davacının 2014 ve 2015 hesap ve işlemleri incelenmesiyle ilgili dönem defter ve belgelerinin incelenmesi amacıyla düzenlenen defter ve belge isteme yazılarının, usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği gerekçesi ile kabul kararı verilmiş ise de; ihtilafı oluşturan tarhiyatın nedeninin defter ve belge ibraz etmeme olmadığı, mükellefçe yapılan teslimlere ve düzenlenen faturalara ilişkin olarak, ilişkili firmalarla birbirlerine sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız ve fazladan katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle fazla ve yersiz katma değer vergisi iadesi alınması amacıyla kurulduğu öne sürülen organizasyona sahte belge düzenlendiğinden bahisle 2015/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin değiştirilmesi sonucu takip eden dönem beyanların yeniden düzenlenmesi neticesinde 2017/6 dönem beyannamesinde önceki dönemden devreden katma değer vergisi miktarının 82.641,49 TL olarak dikkate alınarak verilmesine ilişkin olarak dava konusu işlemin tesis edildiği anılan raporlarda anlaşılmaktadır.
Yukarıda da belirtildiği üzere, 2014 ve 2015 dönemlerine ilişkin bu dosyadaki raporlarda da dayanak alınan 26/09/2016 tarihli ve 908/29 sayılı Görüş Ve Öneri Raporu'nun aynı hususlarda inceleme sonucunda yer verilen tespit ve bilgi içerdiği, davacı firmanın ortakları ve yöneticileri ile ilişkili firmaların yöneticilerinin aynı kişiler olduğu, aradaki organizasyonun şematik olarak ortaya konulduğu, davacının inceleme konusu dönemleri ve faaliyetlerinin bütünsel anlamda örüntü oluşturduğu ve birbirinden bağımsız değerlendirilemeyeceği göz önünde bulundurularak tarhiyatın dayanağı ve nedeni olarak gösterilen dosya içinde mevcut "görüş ve öneri", vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının birlikte değerlendirilerek olayın esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden vergi mahkemesi kararının kaldırılması isteminin reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.