Danıştay 3. Daire 2019/647 Esas 2022/1424 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/647
Karar No : 2022/1424

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Metal Sac Profil İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2014 yılının Mart ila Ekim dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Defter ve belge isteme yazısının 02/06/2017 tarihinde davacı şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde kardeşine tebliğ edildiği, şirket adına yapılacak tebliğin kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde yapılması halinde, bizzat ilgilisine yapılması gerektiği, böyle bir tebliğ adreste bulunanı değil şirketi ilgilendirdiğinden kanuni temsilcinin ikamet adresinde kardeşine yapılan ve şirketi ilgilendiren tebligatın bu haliyle usulsüz olduğu, usulsüz tebligata dayanılarak defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle re'sen takdir nedeninin varlığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 213 sayılı Kanun'un 94. maddesinde; kendisine tebligat yapılacak kimsenin adreste bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan, iş yerinde ise memur ve müstahdemlerden birine tebliğin yapılacağı düzenlendiğinden, olayda tebliğin usulsüz olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Tebligatın, muhatabı açısından yasal hakların kullanılabilmesine imkan tanımak, işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarını yerine getirip getirmediğinin tespit etmek amacını taşıdığı, tüzel kişilere yapılacak tebligatlara ilişkin hükümlerin 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nda yer aldığı, tebligatın değinilen Kanun hükümleri uyarınca şirkete yapılması gerektiği, kanuni temsilcinin ikametgah adresinde, şirketle herhangi bir irtibatı bulunmayan kardeşine yapılan tebliğin usulsüz olduğu ileri sürülerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulüyle Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
2014 yılı defter ve belgelerinin süresinde incelemeye ibraz edilmemesi nedenine dayanılarak katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle dava konusu tarhiyatın yapıldığının ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı olayda, davacı şirketin mükellefiyetinin yoklamalarda faaliyette olmadığının tespiti üzerine 31/03/2015 tarihi itibarıyla re'sen terkin edildiği, 23/05/2017 tarihli defter ve belge isteme yazısının davacı şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresine tebliğe çıkarıldığı, "aynı adreste oturan" şerhiyle kardeşi ... imzasına 02/06/2017 tarihinde tebliğ edildiği, davacı hakkındaki incelemeye esas olmak üzere düzenlenen 23/06/2017 tarihli Vergi İnceleme Tutanağında; şirketin kanuni temsilcisi ...'ın, vergi müfettişinin defter ve belgelerin neden süresinde incelemeye sunulmadığı sorusuna; muhasebecileri tarafından kendisine teslim edilen yasal defter ve belgeleri, ailevi sebeplerle bir kaç kez oturduğu evden taşınması sırasında kaybettiğini, yaptığı aramalara rağmen defter ve belgeleri bulamadığını, 2014 yılında bir firmada işçi olarak çalıştığını, ... ve ... 'un yanlarına gelip şirketi adına yapmak istediklerini belirtikleri, dostlukları nedeniyle bu teklifi kabul ettiği, şirket işlemlerinin adı geçenler tarafından yürütüldüğü, ihtiyaç olduğunda belgeleri kendisine imzalattıklarını beyan ettiği, tutanağın ... ve vergi müfettişince imzalandığı, davacı hakkında tanzim olunan ... tarihli ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda re'sen tarh nedeninin, mükellef kurum temsilcisinin kendisine tanınan kanuni ve ek süre zarfında yasal defter ve belgelerini Müfettişlik adresine ibraz etmemiş ve herhangi bir mücbir sebep beyanında bulunmamış olması olarak belirtildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
Aynı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin birinci fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Uyuşmazlığın doğduğu dönemde yürürlükte olan haliyle 213 sayılı Kanun'un 101. maddesine göre bilinen adresler; mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler, adres değişikliğinde bildirilen adresler, işi bırakmada bildirilen adresler, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler, yoklama fişinde tesbit edilen adresler, vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler, yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle), bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tesbit edilen adresler olarak sayılmış, tebligatın gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tesbit edilmiş olan adresin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Diğer yandan, 213 sayılı Kanun'un 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları düzenlenmiştir.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç; ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır.
Uyuşmazlığa konu dönemde, kural olarak, yasal temsilcilerin ikametgah adresi bilinen adreslerden olmaması nedeniyle, defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının kanuni temsilcinin ikametgah adresinde 02/06/2017 tarihinde kardeşine tebliğinin, 213 sayılı Kanun'un tebliğe ilişkin hükümlerine uygun olduğu kabul edilmemekle birlikte, defter belge isteme yazısının tebliği sonrasında düzenlenen 23/06/2017 tarihli Vergi İnceleme Tutanağında; şirketin kanuni temsilcisi ...'ın, muhasebecileri tarafından kendisine teslim edilen yasal defter ve belgeleri oturduğu evden taşınması sırasında kaybettiğini ve aramalarına rağmen defter ve belgeleri bulamadığını ifade ettiği dolayısıyla defter ve belgelerin ibrazına ilişkin kardeşine yapılan tebligattan haberdar olduğu, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinin nedeninin, ibraza ilişkin tebliğe muttali olunmaması değil, istenilen belgelerin mevcut olmamasından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, davacının defter ve belge ibrazına ilişkin tebligattan haberdar olup defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilememe nedeni olarak ileri sürdüğü hususun mücbir sebep hali olarak kabul edilemeyeceği olayda, re'sen tarh nedeninin bulunduğu sonucuna varıldığından, ulaştığı aksi yöndeki yargı uyarınca dava konusu tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasını kaldıran verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2014 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir nitelikte olduğundan, miktar itibarıyla daha ağır olan ceza dikkate alınarak değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Dolayısıyla, yeniden verilecek kararda, özel usulsüzlük cezası ile ilgili olarak, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin yukarıdaki açıklamaların gözetileceği tabidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 30/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.