Danıştay 9. Daire 2019/2630 Esas 2022/1123 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/2630
Karar No : 2022/1123

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Elektrik Ener. Mak. Taah. Gıda Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, .... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi .... Mad. İnş. Oto. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...ve Kadifekale Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...'dan aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Şubat, Mayıs-Eylül, Kasım dönemleri için; 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin değiştiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının faturalarını aldığı ... Madencilik İnşaat Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, .. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden bu mükelleflerin davacı adına düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından bu faturalara dayalı olarak katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının değişmesi nedeniyle 2017 yılı katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından, davacı adına 2015/Mart dönemi gelir vergisine (stopaj) bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının, 08/05/2015 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleştiği görüldüğünden, beş yıllık süre içerisinde kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçeleriyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davacının istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarından kaynaklı kısma ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, bu kısma yönelik istinaf başvurusunun reddi gerektiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin olarak: davalı idarece, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen 2015/Mart dönemi gelir (stopaj) vergisi düzeltme beyannamesi üzerinden ....-TL olarak kesilen cezanın 08/05/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, bu haliyle tekerrür uygulanmasına esas alındığı belirtilmiş ise de; uyuşmazlık konusu vergiler için kesilen vergi ziyaı cezalarının toplam tutarı dikkate alındığında tekerrüre dayanak alınan cezanın miktarı itibarıyla çok düşük olduğu, bu haliyle dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılması suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Satın alınan mal ve hizmetlerin faaliyetleri ile uyumlu olduğu, faturalara ilişkin tüm ödemelerin çek ile yapıldığı, inceleme raporunda da söz konusu malların gerçekten alındığı kanaatine varıldığı, yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: İlk savunma dilekçesinde belirtilen iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesi, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişikliğe uğramış olup, tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ceza tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.
Her ne kadar uyuşmazlık konusu dönem, söz konusu değişiklik öncesine ilişkin olsa da ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca, davaya konu uyuşmazlığın görüm ve çözümünde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısım yününden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, ... Mad. İnş. Oto. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti, ...'dan aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Şubat, Mayıs-Eylül, Kasım dönemleri için; 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin değiştiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu 2016/Şubat, Mayıs-Eylül, Kasım ve 2017/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2015/Mart dönemi gelir (stopaj) vergisine bağlı olarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 170,90-TL tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 08/05/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği olayda, Bölge İdare Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle karar verilmişse de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası yönünden BOZULMASINA, diğer hüküm fıkrası yönünden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.