Danıştay 4. Daire 2021/7232 Esas 2022/2243 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/7232
Karar No : 2022/2243

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Tasfiyesi tamamlanmış … Bilgisayar İletişim Sistemleri İthalat İhracat Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla adına vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2008 yılı kurumlar vergisi, 2008/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergiler, 2009/4-6 dönemi gelir (stopaj) vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; Tasfiyesi tamamlanmış … Bilgisayar İletişim Sistemleri İthalat İhracat Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi'nin tefecilik faaliyetinden elde ettiği komisyon gelirlerinin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle vergi inceleme raporları uyarınca ve anılan şirketin ticaret sicilinden silinmesi sebebiyle ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına 2008 yılının muhtelif dönemleri ve 2009/4-6 dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatlar yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiği, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen 9. fıkrasının 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında bu hükmün ihtilafa konu cezalı tarhiyatın ait olduğu 2008 ve 2009'un ilgili dönemlerine yani geçmişe dönük olarak uygulanamayacağı açık olduğundan, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemin hukuka uygun olduğu, aksi yönde verilen Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 06/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Davacı adına, Tasfiyesi tamamlanmış … Bilgisayar İletişim Sistemleri İthalat İhracat Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla tarh edilen 2008 yılı kurumlar vergisi, 2008/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergiler, 2009/4-6 dönemi gelir (stopaj) vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile 213 sayılı Kanunun 10. maddesinin beşinci fıkrasına eklenmeden önceki 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; olay tarihinde öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmuştur. "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takiplerin (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılacak tarhiyatların Vergi Usul Kanunu gereğince kanuni temsilci, tasfiye dönemine ilişkin yapılacak tarhiyatlarda ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34 ve 35. maddeleri ile 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesi çerçevesinde tasfiye memurları adına yapılması gerekmektedir.
Bu konuda oluşabilecek tereddütleri açıklığa kavuşturmak amacıyla 5520 sayılı Kanun’a 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile 9. fıkra eklenmekle birlikte bu fıkranın yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatlarla ilgili bu kez başka bir tereddüdün (yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatların durumu) oluşmasını engellemek üzere 5904 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile geçici 6. madde eklenmiş ve bu maddelerin yürürlüğünden önce yapılmış tarhiyatlar güvence altına alınmıştır. Ayrıca, anılan fıkra ile açıklığa kavuşturulan hususun bu maddenin yürürlük tarihinden sonraki dönemler için yapılacak tarhiyatları değil yürürlük tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlara müştemil olduğu izahtan varestedir.
Bu durumda, 26/12/2012 tarihinde tasfiyesi tamamlandıktan sonra 02/01/2013 tarihinde Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edilip ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği sona eren şirket hakkında düzenlenen … tarih ve …,…,… sayılı Vergi İnceleme Raporları uyarınca, tarhı önerilen verginin tasfiye dönemi öncesi kanuni temsilci olduğu ihtilafsız olan davacı adına düzenlenerek tebliğ edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Tasfiyesi tamamlanan şirketin tasfiye öncesi dönemle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu tarhiyatta yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı ve davanın esası hakkında bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.