Danıştay 4. Daire 2018/2878 Esas 2022/2443 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2878
Karar No : 2022/2443

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...

2- ...Sıhhi Tesisat Hırdavat Temizlik Malzemeleri ve Sarrafiye Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2013/ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 12. dönem vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen 15/06/2017 tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacının ihtilaf konusu dönemde fatura aldığı, Galata Vergi Dairesi mükellefi, ...Hırdavat ve Gemicilik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında vergi tekniği raporundaki tespitlerden; adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi, ...Teknik Yapı ve End. Ürün. Mak. Yed. Paz. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden; adı geçen mükellef hakkında bir takım olumsuz tespitlere yer verilmiş ise de, adı geçen mükellefin yoklamalarda faal olduğu, işçi çalıştırdığı, emtiasının bulunduğu vb. dikkate alındığında, adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermeye yeterli olmadığı, düzenlenen faturaların sahte olduğuna dair somut ve hukuki tespit yapılmadığı görülmüş olup, bu nedenle adı geçen mükellefin faturalarına isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda gerçekleşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden ileri sürdüğü iddialar, kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı idarenin, Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi, ... Teknik Hırdavat Yapı ve Endüs. Ürün Mak. Yedek Paz. San. Tic. Ltd. Şti. alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi, ...Teknik Hırdavat Yapı ve Endüs. Ürün Mak. Yedek Paz. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun değerlendirilmesinden; mükellefin hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef kurumun bilinen son iş yeri merkezine 23/09/2014 tarihli defter belge isteme yazısı gönderildiği, 02/10/2014 tarihinde düzenlenen yoklama fişliyle mükellefin yaklaşık 1 yıl önce ayrıldığı ve yeni adresinin çevredekilerce bilinmediği, aynı adresin mülk sahibi ile olan görüşmede mükellefin yaklaşık 1 yıl önce ayrıldığı ve bir yıllık kirasını vermeden bir gecede kaçtığı beyanında bulunduğu, bunun üzerine şirket müdürünün bilinen son adresine defter belge isteme yazısının gönderildiği, 05/11/2014 tarihinde yazının tebliğine rağmen, yasal süre geçmesine rağmen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği, mükellef hakkında yapılan 22/05/2012 tarihli yoklamada işe başlama tarihinin 15/05/2012 olduğu, işyerinin 30 m2 olduğu, firmanın toptan hırdavat malzemesi satışıyla iştigal ettiği, işyerinde büro malzemeleri ve 8.000 TL tutarında emtia bulunduğu, 27/08/2012 tarihli yoklamada ilgili adresin boş ve kiralık olduğu, han çaycısının beyanına göre mükellefin 30/06/2012 tarihinde belirtilen adresi terk ettiği, 27/06/2013 yapılan yoklamada işyerinde ... isimli şahsın bulunduğu, işyeri sahiplerini tanımadığı, arkadaşı ...'ın yerine birkaç saatliğine iş yerine baktığını beyan ettiği, iş yerinde az miktarda hırdavat malzemesinin bulunduğu, iş yeri kapasitesinin kdv matrahı ile uyumlu olmadığı, yetersiz olduğu, 02/07/2013 tarihinde yapılan yoklamada ise, 18/04/2011 tarihinden beri belirtilen adreste hırdavat malzemeleri toptan ticareti ile iştigal edildiği, işyerinin 15 m2 olduğu, 2 çalışanın olduğu, işyerinde demirbaş ve büro malzemeleri ve 4.000 TL tutarında emtia bulunduğu, 2011,2012,2013 ve 2014 hesap dönemlerine ait yasal defterlere ait tasdik bilgilerine ulaşılamadığı, ödenmemiş vergi borçlarının bulunduğu, mükellefin 2013 hesap döneminde 17.360.463,00 TL'lik alış yaptığını beyan etmesine rağmen, karşı firmaların mükellefe toplamda 25.658.960,00 TL satış yaptığını bildirdiklerinin tespit edildiği, 2013 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 17.359.169,48 TL olduğu, 2013 yılında vermiş olduğu Bs bildiriminde 17.197.291,00 TL'lik satış yaptığını bildirdiği, mükellefin 2013 hesap dönemindeki alışlarının %92'sinin özel esaslara tabi mükelleflerden yapıldığı, söz konusu alışlarının %16'sı hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, mükellef kurumun 2011 hesap döneminde vermiş olduğu Bs bildiriminde 168 belge karşılığı 1.750.781,00 TL mal hizmet satışı beyan ettiği, mükellefin 06/01/2015 tarihi itibariyle 64.433,53 TL vergi borcu bulunduğu, faaliyet hacmi dikkate alındığında son derece küçük tutarlı ödemelerde bulunduğu, mükellefin 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinden tespit edildiği kadarıyla aktif toplamının 1.381.939,94 TL olduğu, bunun 1.346.43 TL'sinin maddi olmayan duran varlık (kuruluş ve örgütlenme gideri) olduğu, dolayısıyla aktif yapısının %99,9'unun dönen varlıklardan oluştuğu ve bu dönen varlıkların %97'inin kasa ve ticari alacaklar hesabından oluştuğunun tespit edildiği, mükellef kurumun hiçbir duran varlığının olmadığının tespit edildiği, bu da mükellef kurumun bilanço yapısının beyan ettiği nitelikte faaliyet hacmini gerçekleştirebilecek bir büyüklüğe sahip olmadığını gösterdiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin iş yerindeki emtia veya iş hacmini gerçekleştirecek düzeyde herhangi bir ticari varlığa rastlanmadığı, Ba-Bs analizinde tutarsızlıklar olduğu, yasal defter tasdik bilgilerine ulaşılamadığı, yoklamalarda faaliyet konularının yürütüldüğüne dair yeterli emare bulunmadığı, gerekli emek gücü, alet-edavat ve teçhizata sahip olmaksızın bildirilen cirolara ulaşmalarının teknik icaplarla bağdaşmadığı somut tespitlerle ortaya konulduğundan davacının söz konusu mükelleften aldığı faturaların gerçek mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından aksi gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının, Galata Vergi Dairesi mükellefi, ... Hırdavat ve Gemicilik San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Davacıya fatura düzenleyen Galata Vergi Dairesi mükellefi ... Hırdavat ve Gemicilik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarihli ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda, mükellefin 09/10/1997 tarihinde hırdavat malzemeleri toptan ticareti işine başladığı, 28/02/2013 tarihi itibariyle işi terk sayıldığı, 01/03/2013 tarihi itibariyle işe başlamış kabul edildiği, herhangi bir şubesinin olmadığı, mükellefin en son ortaklarının 19/01/2004 tarihinden itibaren %99 hisseli Kazım ...ve 19/01/2004 tarihinden itibaren % 1 hisseli ...olduğu; ...’ün şirkete ilk olarak 13/10/997 tarihinde şirket müdürü sıfatıyla girdiği, 2012 yılı defter-belgelerinin ibrazına dair 23/05/2013 tarihli yazının mükellefin 31/12/2012 tarihinde adresten ayrıldığı gerekçesiyle tebliğ edilemediği, 11.6.2013 tarihli aynı mahiyetli yazının kanuni temsilci ...’e tebliğ edildiği ancak adı geçenin defter-belgeleri ibraz etmediği, 21/12/2006 tarihli yoklamaya göre, mükellefin faal olduğu, işyerinin kira ve 25 m2 olduğu, şubesinin bulunmadığı, işyerinde 60.000 TL civarında emtia olduğu, çalışan işçi bulunmadığı; 28/05/2007 tarihli yoklamaya göre, ödevlinin faal olduğu, çalışanının bulunmadığı; 25/12/2007 tarihli yoklamaya göre, ...adresindeki işyerini depo olarak kullanamaya başladığı ancak işyerinin depo olması nedeniyle sürekli kapalı olduğundan diğer hususların tespit edilemediği; 29/03/2012 tarihli yoklamaya göre, mükellefin Beyoğlu adresinde faal olduğu, işyerinin kira ve 30 m2 olduğu, 250.000 TL civarında emtia bulunduğu, deposunun olmadığı; 06/11/2012 tarihli yoklamaya göre, mükellefin yaklaşık 12 senedir faal olduğu, emtia bulunduğu; 28/01/2013 tarihli yoklamaya göre, işyerinin açık olduğu, çalışanın bulunmadığı, kiralık olduğu, depo ve şubesinin bulunmadığı, emtia bulunduğu, pos cihazı bulunmadığı, KDV, kurumlar vergisi beyanları ile Ba-Bs analizlerine göre, 2008 yılındaki KDV matrahının 615.118,62 TL olduğu, bu yılda mükelleften 492.145 TL alış bildirildiği, bu yılda 682,10 ila 150.447,87 TL matraha karşılık 2008/7-12 dönemleri için 96,40 ila 26.257,74 TL ödenecek KDV hesaplandığı ; mükellefin 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, bu yılda 6.521,25 ila 149.757,03 TL matraha karşılık sürekli devreden KDV hesaplandığı, mükelleften 853.552 TL alış bildirildiği, KDV matrahı toplamının ise 899.237,66 TL olduğu; mükellefin 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 0 ila 150.736,16 TL matraha karşılık toplam 7 ay için 5,80 ila 168,38 TL ödenecek KDV hesaplandığı, bu yılda mükelleften 415.651 TL alış bildirildiği, KDV matrahı toplamının 442.753,67 TL olduğu; 2011 yılında mükellefin bilançosunda 1,00 TL kasa mevcudu ve 1,00 TL kar beyan ettiği, 28.962,50 ila 1.089.160,91 TL matraha karşılık 12,15 ila 1.148,46 TL ödenecek KDV hesapladığı, bu yılda mükelleften 4.721.838 TL alış bildirildiği, KDV matrahı toplamının ise 4.700.201,13 TL olduğu; 2012 yılı KDV matrahı toplamının 5.043.475,89 TL olduğu, bu yılda mükelleften 6.822.507 TL alış bildirildiği, her ay için 15,00 ila 855,28 TL ödenecek KDV hesaplandığı, mükellefin 01/3/2013 tarihine kadar bağlı olduğu Galata Vergi Dairesi Müdürlüğüne 447.871,99 TL vergi borcu bulunduğu ve çok cüz'i vergi borcu ödediği; Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğüne hiç vergi borcu ödemediği; hal böyle iken, 18/03/2015 tarihli ara karar cevabına göre, mükellefin 2011 yılında, Galata Vergi Dairesine 1.931,31 TL vergi borcu ödediği; 1.4.2015 tarihi itibariyle toplam 41.818,28 TL vergi borcu ödemesi yaptığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerden, yapılan yoklamalarda iş yerinde çeşitli miktarlarda emtia bulunduğu, mükellefin kapasitesinin yetersiz olduğunun yoklamalar ile tespit edilemediği, Ba-Bs ve KDV beyanlarının uyumlu olduğu, mükellefin önemli sayılacak miktarda vergi borcunu ödemiş olduğu, yüksek miktarda vergi borcu ödemesi ve 6111 sayılı Kanundan yararlandığından belli bir düzeyde gerçek faaliyeti bulunduğu sonucuna varıldığı, mükellef tarafından davacı adına düzenlenmiş görünen faturaların sahte olduğuna dair yeterli tespit bulunmadığı sonucuna varıldığından aksi gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, ... Hırdavat ve Gemicilik San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmın oybirliğiyle, ...Teknik Hırdavat Yapı ve Endüs. Ürün Mak. Yedek Paz. San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının üye ...ve üye ...'in karşı oyları ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/04/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi, ... Teknik Hırdavat Yapı ve Endüs. Ürün Mak. Yedek Paz. San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına yönelik kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından Dairemiz çoğunluk kararına katılmıyoruz.