Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1516 Esas 2022/490 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1516
Karar No : 2022/490

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:.. sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı takdir komisyonu kararı uyarınca 2008 yılına ilişkin gelir vergisi, aynı yılın Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
…. Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen takdir komisyonu kararlarında, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitlerden hareketle dönem matrahının resen takdirinin istenildiği belirtilmiştir. Tarh dosyası ve bilgisayar kayıtlarında yer alan bilgiler ile Ba-Bs formlarının karşılaştırılması sonucunda adına fatura düzenlenen mükelleflerin komisyona ibraz ettikleri fatura suretleri ve kanuni defter kayıtlarından mükelleflerin bu faturaları kayıtlarına intikal ettirdikleri tespit edilmiştir. Anılan tespitler ışığında matrah takdir edilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen …. tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir:
i. … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun ve eklerinin incelenmesinden sahte belge düzenlediğinden hareketle … isimli şahsın iş yeri adresinde yapılan aramada, aralarında …'ın da bulunduğu birbirinden farklı gerçek ve tüzel kişilere ait çok sayıda boş irsaliyeli fatura, düzenlenmiş irsaliyeli fatura, tahsilat makbuzu, kaşeler, çeşitli evrak ve belgeler ele geçirilmiştir. Söz konusu belgeler arasında davacıya ait e-vergi levhasının da bulunduğu görülmüştür.
ii. Davacının 19/12/2012 tarihinde verdiği ifadede, elektrik malzemeleri toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere adına mükellefiyet tesis ettirdiğini, mükellefiyete dayalı faaliyetini 31/12/2008 tarihinde sonlandırdığını ve 01/01/2009 tarihinden itibaren herhangi bir faaliyetinin bulunmadığını beyan etmiştir.
iii. Davacı adına fatura basan matbaacı …'nın ifadesine başvurulmuştur. Adı geçen şahıs, davacıya ait 2007 yılında seri ….nolu 10 cilt faturanın kendileri tarafından basıldığını, yine davacıya ait 2008 yılı seri …. 20 cilt faturanın kendileri tarafından basılmadığını ifade etmiştir.
iv. Davacı 6111 sayılı Kanun kapsamında 2008 yılına ilişkin olarak gelir vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımında bulunmuştur.
v. Davacıdan emtia veya hizmet aldığını Ba formuyla bildiren bazı firmalar hakkında karşıt inceleme yapılmıştır. Söz konusu incelemelerde ibraz edilen belgelerin taklit belge olduğu tespit edilmiştir.
Olayda, davacı hakkında yapılan tespitler 2008 yılının Aralık döneminden sonrasına ilişkindir. Ancak dava konusu cezalı tarhiyatlar 2008 yılı gelir vergisi ile aynı yılın tüm geçici dönemlerine yöneliktir. Bu durum karşısında davacının düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmadığı hususunun hukuken kabul edilebilir somut bir tespite dayalı olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/02/2019 tarih ve E:2015/3045, K:2019/1512 sayılı kararı:
Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir:
i. Elektrikli ev aletleri ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere tesis edilen mükellefiyet kaydı, davacının vergi dairesine verdiği … tarihli dilekçe üzerine terkin edilmiştir.
ii. Davacı hakkında iş yeri adresinde 14/01/2009 tarihinde yoklama yapılmıştır. Ancak davacının faaliyetini 31/12/2008 tarihi itibarıyla sonlandırmış olduğunu bildirdiği tespit edilmiştir.
iii. Sahte belge düzenlediğinden hareketle … isimli şahsın iş yeri adresinde yapılan aramada, aralarında …'ın da bulunduğu birbirinden farklı gerçek ve tüzel kişilere ait çok sayıda boş irsaliyeli fatura, düzenlenmiş irsaliyeli fatura, tahsilat makbuzu, kaşeler, çeşitli evrak ve belgeler (toplam 10 adet mühürlü koli) ele geçirilmiştir.
iv. Davacıdan 2008 yılında 8.002.876,00 TL tutarında emtia veya hizmetin alındığının beyan edilmesine karşın davacı tarafından 2008 yılında verilen katma değer vergileri beyannamelerinde toplam 978.490,12 TL tutarında matrah beyan edilmiştir.
v. Davacıdan 2009 yılında 532.982,00 TL tutarında emtia veya hizmetin alındığının beyan edilmesine karşın davacı tarafından 2009 yılında verilen katma değer vergileri beyannamelerinde herhangi bir matrah beyan edilmemiştir.
vi. Davacıdan 2010 yılında 427.569,00 TL tutarında emtia veya hizmetin alındığı beyan edilmiştir.
vii. Davacının ortağı olduğu … Elektrik İnşaat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Elektrik Malzemeleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında inceleme sonucunda düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslime dayalı olmadığı yolunda tespitler de bulunulmuştur.
viii. Davacı adına fatura basan matbaacı …'nın ifadesine başvurulmuştur. Adı geçen şahıs, davacıya ait bir kısım faturaların kendileri tarafından basılmadığını ifade etmiştir.
Bu tespitler dikkate alındığında davacının düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık, aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında vergi suçu raporu düzenlenmiş olduğundan davacının 6111 sayılı Kanun'dan faydalanmasının mümkün olmadığı, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından, adına tesis ettirdiği gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyetinden doğan 2008 yılına ilişkin matrah tutarları esas alınarak 6111 sayılı Kanun kapsamında matrah artımında bulunulmuştur.
Davalı idare tarafından davacı hakkında 6111 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 25/02/2011 tarihinden önce sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi suçu raporu düzenlendiği iddia edilmiş ise de davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında yapılan inceleme sonucunda tespit edilen hususlara yönelik 213 sayılı Kanun'un 333. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca davacı adına vergi suçu raporu düzenlenmiştir.
Değinilen vergi suçu raporu davacının kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyetinden kaynaklanmadığından şirketin vergilendirme ödevlerini davacı eliyle yerine getirmemesinin sonuçlarının davacının kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyetine sirayet ettirilmesi hukuka uygun düşmeyecektir. Ayrıca Kanun'da davacı tarafından kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyeti için matrah artırımına başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç matrahı artırılan dönem için kural olarak herhangi bir inceleme ve tarhiyat yapılmaması olduğundan davacı adına inceleme ve tarhiyat yapılması hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkesine uygun düşmeyecektir.
Olayda, 6111 sayılı Kanun'un 6 ve 9. maddelerinde öngörülen matrah artırımının mükelleflere sağladığı hukuki güvencenin belirli ve öngörülebilir olması, davacının adına tesis ettirdiği gelir vergisi mükellefiyetine yönelik 6111 sayılı Kanun'un yayımından önce tespit yapıldığına dair dosyada herhangi bir bilgi ve belgenin bulunmaması, aksine, davacının matrah artırımına yönelik bildirimi kabul edilerek adına hesaplanan verginin tahakkuk ettirilmesi hususları birlikte dikkate alındığında davacının matrah artırımında bulunduğu 2008 yılı için adına tarh edilen gelir vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Dava konusu vergi ve cezaları kaldıran vergi mahkemesinin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı, … Vergi Dairesi Müdürlüğüne bağlı olarak elektrikli ev aletleri ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere adına (19/01/2009 tarihinden önceki bir tarihte) gelir ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmiştir.
Davacı hakkında iştigal edilen faaliyete yönelik tespitleri içeren vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. 01/03/2013 tarihine tanzim edilen raporda, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlediğinden bahisle elde edilen geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanmıştır. Bu raporu esas alan takdir komisyonu ise davacı adına 27/11/2013 tarihinde matrah takdir etmiştir.
Yine davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının kanuni temsilcisi olduğu … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı … Elektrik Malzemeleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, adı geçen şirketin düzenlendiği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmadığının tespit edildiği belirtilmiştir. Bu tespitten hareketle de şirketin kanuni temsilcisi olan davacı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle … tarih ve …. sayılı Vergi Suçu Raporunun düzenlendiği ifade edilmiştir.
Aynı tespite davalı idarece savunma dilekçesinde de yer verilmiştir. Savunma dilekçesinde, davacı hakkında 6111 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 25/02/2011 tarihinden önce hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi suçu raporu düzenlendiği, bu nedenle davacının 6111 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmasına olanak bulunmadığı iddia edilmiştir.
Davalı idare tarafından dava dosyasına sunulan belgelere göre, davacı, adına tesis ettirdiği mükellefiyetini esas alarak 25/05/2011 tarihinde 2008 yılına ilişkin gelir vergisi yönünden matrah artırımı bildiriminde bulunmuş, davalı idarece matrah artırımı kabul edilerek artırım nedeniyle hesaplanan vergi davacı adına tahakkuk ettirilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
25/02/2011 tarihli ve 27857 sayılı (mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un “Gelir ve kurumlar vergisinde matrah artırımı” başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde vergiye esas alınan matrahlarını, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar, 2006 takvim yılı için % 30, 2007 takvim yılı için % 25, 2008 takvim yılı için % 20, 2009 takvim yılı için % 15 oranlarından az olmamak üzere artırdıkları takdirde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz." kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümler" başlıklı 9. maddesinin (6) numaralı fıkrasında ise "213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu Kanunun 6 ncı, 7 nci ve 8 inci madde hükümlerinden yararlanamazlar." düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 333. maddesinin birinci ve üçüncü fıkrasında, tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceği, anılan Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360. maddelerde öngörülen cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
6111 sayılı Kanun'da belirlenen vergilendirme dönemleri için usulüne uygun olarak gelir vergisi yönünden matrah artırımı yapılması durumunda artırımda bulunulan yıllar için gelir vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak daha sonra başka bir tarhiyat yapılması kural olarak mümkün değildir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında 6111 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önce vergi suçu raporu düzenlendiği bu nedenle davacının matrah artırımı hükümlerinden yararlanamayacağı iddia edilmiştir.
"Maddi olay" başlığında da belirtildiği üzere davacı hakkında düzenlenen vergi suçu raporu, ... Elektrik Malzemeleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin kanuni temsilcisi olmasından dolayı 213 sayılı Kanun'un 333. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca düzenlenmiştir. Başka bir anlatımla, değinilen rapor davacının kendi adına tesis ettirdiği gelir vergisi mükellefiyetinden kaynaklanmamaktadır.
Olayda, davacının kendi adına tesis ettirdiği faaliyeti nedeniyle 2008 yılı için gelir vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu sabittir. Davalı idare tarafından davacının matrah artırımına yönelik talebinin kabul edilmediği veya iptal edildiği yönünde herhangi bir bilgi ve belge dosyaya sunulmadığı gibi davacı hakkında yapılan tarhiyat da 6111 sayılı Kanun'da öngörülen istisnai durumlar kapsamında kalmamaktadır.
Vergi suçu raporuna konu olan olgu ve tespitler davacının kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyetiyle ilgili olmadığından davacının anılan şirketin vergilendirme ödevlerini yerine getirmemesinin sonuçlarının davacının kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyetine sirayet ettirilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Ayrıca Kanun'da davacı tarafından kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyeti için matrah artırımına başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç matrahı artırılan dönem için kural olarak herhangi bir inceleme ve tarhiyat yapılmaması olduğundan davacı adına inceleme ve tarhiyat yapılması bu yönüyle de hukuka uygunluk taşımamaktadır.
Bu tespit ve değerlendirmeler ışığında matrah artırımında bulunulan 2008 yılı için davacı adına tarhiyat yapılması mümkün bulunmadığından davacı adına vergi tarh edilmesi ve verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenle 2008 yılına ilişkin gelir vergisi, aynı yılın Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının neticesi itibarıyla hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
… Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.