Danıştay 3. Daire 2021/806 Esas 2022/1804 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/806
Karar No : 2022/1804

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...

2- (DAVACI) ...İnşaat Hafriyat Kereste Emlak Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve gerçek faaliyetinden kaynaklı kazancını eksik beyan ettiği yolunda saptamalar içeren içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının inşaat malzemesi ve hırdavat alış ve satışlarına ilişkin olarak bir kısım olumsuzluklar saptanmış ise de yapılan yoklamalarda şirketin yerinde ve faal olarak bulunduğu, 2016 ve 2017 yıllarında 4 ila 10 işçi çalıştırdığı, defter ve belgelerini ibraz ettiği, beyannamelerini verdiği, malzeme ve teçhizatının mevcut olduğu da göz önünde bulundurulduğunda, faturalarını kullandığı şahıs/firmalar ve faturalarda yer alan plakalar hakkındaki bazı olumsuz tespitlerin, şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu göstermeyeceği anlaşıldığından, komisyon gelirine yönelik olarak re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk görülmediği, davacının, gerçek faaliyeti yönünden ise, öncelikle düzenlediği sahte fatura tutarları satış tutarlarından düşülerek gerçek satış miktarlarına ulaşıldığı, beyanları incelendiğinde karlılık oranının çok düşük kaldığı, söve imalatı ve dış cephe kaplama hizmetinde satışlar üzerinden faaliyet karı oranının sorulması üzerine, şirketin kanuni temsilcisi tarafından "söve imalatı ve uygulama işlerinde %15-20 civarında net karlılıkla çalışıldığı, ilgili yıllarda da bu oranın aynı olduğu"nun belirtildiği, davacı şirketin kanuni temsilcisi tarafından kabul edilen karlılık oranının piyasa koşullarına göre makul bulunduğu, bu kapsamda beyan edilen matrah ile davacının kabul ettiği %15 oran üzerinden hesaplanan matrah farkı dikkate alınarak re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, 2015 yılının Mayıs dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, somut bir saptama olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası bir kata indirilmiştir.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden, vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçmiş geçici verginin tarh edilerek ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmesinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi hükmü gereği olduğu, tarhiyat kesinleştikten sonra tahakkuktan terkin edileceği ve sahte fatura düzenlediği somut olarak tespit edilen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, tanzim edilen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin sahte fatura düzenlediklerini göstermeyeceği, incelemenin eksik yapıldığı, mal alınan firmalar hakkındaki olumsuz tespitlerden hareketle satışların gerçek dışı olduğu sonucuna varılamayacağı, kurum kazancının defter ve belgeler incelenmeksizin kıyas yada varsayım yolu ile takdir edilemeyeceği ileri sürerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, hırdavat ve inşaat malzemeleri satışına ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı, dış ve iç cephe boya, dekorasyon ve söve faaliyeti faaliyetleri nedeniyle elde ettiği kazancını eksik beyan ettiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh sebebi olarak belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, komisyon gelirinden kaynaklanan 2017 yılı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda davacı şirketin hırdavat ve inşaat malzemesi satışlarıyla ilgili olarak sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde etmesi ve söz konusu gelirini kayıt ve beyan dışı bırakmasının re'sen takdir nedeni olarak kabul edildiği olayda, tarhiyatın komisyon gelirinden kaynaklanan kısmının temyize konu kararla, düzenlenen faturaların sahte olmadığı sonucuna ulaşılarak kaldırılmış olması karşısında re'sen tarh nedeninin dayanağı ortadan kalktığından ve re'sen takdiri gerektiren sebepler bulunmadıkça mükelleflerin dönem matrahının re'sen belirlenmeyeceği yolundaki yukarıdaki belirtilen düzenlemeler karşısında, Mahkemece re'sen tarh nedeninin varlığı ortaya konulmaksızın davacının bildirdiği karlılık oranı esas alınarak tespit edilen matrah üzerinden salınan cezalı vergide hukuka uygunluk görülmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, gerçek faaliyetinden elde ettiği kazancın karlılık oranından kaynaklanan kısmı yönünden istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; komisyon gelirinden kaynaklanan 2017 yılına ait kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kabulüne,
4.Kararın; davacının gerçek faaliyetinden kaynaklı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 14/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının gelirlerinin bir kısmını sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon elde ettiği ve bir kısım gerçek faaliyetleri nedeniyle kazancını eksik beyan ettiğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.