Danıştay 3. Daire 2021/1025 Esas 2022/1810 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1025
Karar No : 2022/1810

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Metal Döküm Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 2015 yılında kesinleşen ceza tekerrüre esas alınabileceğinden vergi ziyaı cezaının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki kısmı ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Vergi idaresince, mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespitinden sonra daha önce beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi ya da daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete de daha uygun düşeceği, dava konusu olayda ise bu husus göz ardı edilerek yapılan tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu, geçici vergilere ilişkin ihbarnamelerde, davacının savunma yapabilmesini mümkün kılacak şekilde tekerrürü gerektiren ve 213 sayılı Kanun'un 366. maddesinde öngörülen dayanakların gösterilmediği ve vergi ziyaı cezasının artırılarak kesilme nedenine dair bir açıklamaya da yer verilmediği gerekçesiyle davacı istinaf istemi bu yönden kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı ile geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen kısım kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla sahte fatura düzenlediği somut olarak saptanan davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden kabulü; kalan kısım yönünden ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016 yılı için re'sen kurumlar vergisi ile geçici vergi salındığı ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının,üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Geçici vergi tarhiyatına ilişkin ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının artırımlı olarak kesildiğinin görüldüğü, davalı idarece sunulan bilgi ve belgelerden tekerrür hükümlerinin uygulandığının anlaşıldığı, ihbarnamede söz konusu hususa dair açıklamaya yer verilmemiş olmasının tek başına ceza kesme işlemini kusurlandırmayacağı ve taraflarca aksi yönde ileri sürülmüş bir iddianın da bulunmadığı dikkate alındığında geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan yukarıda kuralına yer verilen düzenleme uyarınca ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağı hususunun dikkate alınacağı tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı ile geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 14/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin sözü edilen hüküm fıkrası yönünden reddi ve değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.