Danıştay 4. Daire 2018/2975 Esas 2022/2626 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2975
Karar No : 2022/2626

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde ... Kozmetik Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından 2016/7 döneminde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerine ilişkin yüklendiği katma değer vergisinin iadesi istemiyle yaptığı 09/11/2016 tarihli başvurunun zımnen reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/c maddesinde, ihraç edilmek şartıyla katma değer vergisi yönünden mükelleflere iade imkanı tanınmış olup, idareye düzenleyici işlemlerle bunun uygulanışına ilişkin düzenleme yapma olanağı sağlanmakla birlikte, mükelleflere tanınan bu hakkın idari düzenleyici işlemlerle kısıtlanmasının mümkün olmadığı, diğer bir anlatımla, idare yaptığı düzenleyici işlemlerle bu hakkın kullanımına ilişkin usul ve esasları belirlerken, yasayla tanınan hakkın kapsamını genel tebliğler veya mükellefin incelemeye sevki gibi ikincil düzenlenmelerle daraltamayacağı, 3065 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 2. fıkrasında, fıkranın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ise de, söz konusu yetkinin, iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, iade işlemlerinde hangi belgelerin aranılacağı gibi düzenlenmelerle sınırlı olduğunun kabulü gerektiği dikkate alındığında idarenin mahsuben iade telepleri konusunda düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği gibi yasada yer almayan bir kısıtlama yoluna gitmesine olanak bulunmadığından katma değer vergisinin davacının davalı idareye olan diğer vergi borçlarına yönelik mahsup ve iade talebinin zımnen reddine dair dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun'un "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin ikinci fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek, Maliye Bakanlığına, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek konusunda, maddenin dördüncü fıkrasında ise, Maliye ve Gümrük Bakanlığına, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetki verilmiş, yine "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinde ise; "Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde çıkarılan, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "II. İSTİSNALAR" başlıklı bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlıklı alt bölümünün "1.1.4. İade" başlıklı kısmında; mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde standart iade talep dilekçesi, satış faturaları listesi, gümrük beyannamesi veya listesi (serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi), ihracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi, yüklenilen KDV listesi, iadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu belgelerinin aranacağı, "1.1.4.1.1. Mahsuben İade" başlıklı kısmında; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin, yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, "1.1.4.1.2. Nakden İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporuna veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "A. İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER" başlıklı alt bölümünde; "Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir. Ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılır." hükmüne, anılan bölümün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1.Ortak Hükümler" başlıklı kısmının "1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı alt kısmında; "Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin devamında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında 'olumsuz rapor' veya 'olumsuz tespit' bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiş ve yine aynı maddenin devamında da özel esaslara tabi mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Yine anılan Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri" başlıklı kısmının "7.1. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı alt kısmının "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmında; "Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, sahte belge düzenleme tespitinde dört kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatların vergi inceleme raporu ile çözüleceği" hüküm altına alınmıştır.
Genel tebliğin ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilerek, 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi kapsamına giren mükelleflerden, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiş; özel esaslara tabi tutulacak iade istemleriyle ilgili, iade hakkını ortadan kaldırmamakla birlikte, iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere, iadenin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yapılması, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin, söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan KDV tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiş, tebliğin devam eden bölümlerinde, özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller detaylı şekilde düzenlenmiştir.
Genel tebliğde özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren hallerden birinin mevcudiyetinin tespiti halinde mükelleflerin iade istemlerinin, iadenin yerine getirilme yöntemlerinden biri olan özel esaslara göre yerine getirilmesine de bir engel bulunmamaktadır. Davalı idarece, iade isteminin özel esaslar uyarınca inceleme sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle reddi yönünde tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, bu işlemlere done alınan tespit ve raporların neler olduğunun ve bu tespit ve raporların, yukarıda bahsi geçen KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümleri kapsamında, mükellefin iade isteminin özel esaslar uyarınca yerine getirilmesini gerektirir nitelikte bulunup bulunmadığının tespiti gerekmektedir.
Ayrıca katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına da bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden Kanunla tanınan hakkın biçimsel koşullarının varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın da bulunmaması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 09/11/2016 tarihli iade talebinin cevaplandırılmayarak zımnen reddedildiği ve söz konusu ret işleminin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı, Gelir İdairesi Başkanlığı tarafından Küçükköy Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne gönderilen ... tarih ve ... sayılı yazıda, mükellefin iadeye konu ihracatının ve yüklenim listelerinde yer alan mal ve hizmet alımlarının gerçek dışı olduğu ve alt firmalar ile aralarında muvazaalı işlemler bulunduğu hususunda tereddüt hasıl olduğundan daha önce yerine getirilen 2015/8,9,10 ve 2016/1,2,3 dönemleri mahsup talepleri ile henüz sonuçlandırılmayan ve daha sonraki dönemlerde yapılacak mahsup taleplerinin incelenmek üzere Denetim Grup Müdürlüğü İhbarlar ve Şikayetleri Değerlendirme Müdürlüğü'ne gönderilmesi gerektiğinin belirtildiği, Gelir İdairesi Başkanlığı tarafından Küçükköy Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne gönderilen ... tarih ve ...sayılı yazıda ise, mükellefin %100 hisseli ortağının ... olduğu, muhasebecisinin ... olduğu, faaliyet konusu kozmetik ürünleri imalatı olmasına karşın 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde sadece 4.900,00 TL'lik demirbaş kaydı olduğu, 2015 yılı Ba bildirimlerinde beyan ettiği 6.989.265,00 TL'lik alışlarının %99,9'unun sahte fatura düzenleme yüksek riski nedeniyle incelemeye sevk edilen ... Kozmetik San. ve Tic. Ltd. Şti.'den yapıldığı, 2016 yılı Ba bildirimlerinde beyan ettiği 18.311.862,00 TL'lik alışlarının %43'ünün ... Kozmetik San. ve Tic. Ltd. Şti.'den, %35'inin mükellefiyeti 19/10/2016 tarihinde re'sen terkin edilen ... Toptan Gıda Temizlik ve Tütün Mamülleri San. ve Tic. Ltd. Şti.'den yapıldığı, ... Kozmetik San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin %50 hisseli ortağının ... ve ... 'ın kardeşi ... olduğu, ...'ın aynı zamanda kardeşi ... 'ın %100 hissesine sahip olduğu ve daha önce incelemeye sevk edilen ... Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Ltd. Şti.'nin çalışanı olarak göründüğü, ... 'ın ise daha önce incelemeye sevk edilen ve kardeşi ...'ın %100 hissesine sahip olduğu ... Dış Tic. Ltd. Şti.'nin çalışanı olarak göründüğü, mükellefin serbest muhasebeci mali müşaviri olan ...'ın ... Kozmetik San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ... Dış Tic. Ltd. Şti.'nin de mali müşaviri olduğu ve mükellefin iade taleplerinin incelemeye sevk edilmesi gerektiğinin belirtildiği anlaşılmaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesi'nin E:2018/2976 sayılı dosyasında 23/02/2022 tarihinde yapılan ara karar ile davacı ve davacının ilgili dönemde mal veya hizmet aldığı mükellefler hakkında herhangi bir vergi tekniği raporu veya vergi inceleme raporu bulunup bulunmadığı sorularak, ilgili belgelerin tüm ekleriyle birlikte okunaklı ve onaylı birer örneğinin gönderilmesinin istenilmesi üzerine davalı idare tarafından ... Toptan Gıda Temizlik ve Tütün Mamülleri San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun, ...Kozmetik San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında da ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği belirtilerek söz konusu raporlar dosyaya ibraz edilmiştir.
Ayrıca UYAP ortamında yapılan araştırmada, Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2022/1786 sayılı dosyasında, davacı tarafından diğer bazı mükelleflerle beraber haklarında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Hayali İhracat ve Sahte Belge Düzenleme konulu Görüş ve Öneri Raporu uyarınca bir organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme ve hayali ihracat faaliyetinde bulunduğundan bahisle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2016/1,2,3,4,6,7,8 dönemleri katma değer vergileri ile 2016 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada özel usulsüzlük cezasının iptal edildiği, ancak ... Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Toptan Gıda Temizlik ve Tütün Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ile ... tarih ve ... sayılı Hayali İhracat ve Sahte Belge Düzenleme Organizasyonu konulu Görüş ve Öneri Raporunda yer alan tespitler incelendiğinde davacı şirketin hayali ihracatlar kapsamında yer alan organizasyon içerisinde olduğu, yapılan hayali ihracatlar karşısında organizasyon kapsamındaki firmalar için KDV iadeleri doğduğu ve bilerek sahte fatura kullandığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatlar bakımından davanın reddine karar verildiği, bu karara karşı tarafların yaptığı istinaf başvurularının reddi üzerine sadece davalı idare tarafından temyize başvurulduğundan cezalı tarhiyata ilişkin kısmın kesinleştiği ve davacı hakkında tespitlerinde yer aldığı ...tarih ve ... sayılı "Hayali İhracat ve Sahte Belge Düzenleme Organizasyonu" konulu Görüş ve Öneri Raporunda hayali ihracat organizasyonunun üst yapısında ... Tekstil Gıda San. ve Tic. A.Ş., ... Kozmetik San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Gsm ve Dış Tic. Ltd.Şti., ... Hazır Giyim San. ve Dış Tic.Ltd. Şti., ... Kozmetik Dış Tic. Ltd. Şti., ... Dış Tic.Ltd.Şti., ... Kozmetik Dış Tic. Ltd. Şti., ... Kozmetik Hırdavat Teks. Oto. İç Dış Tic. Ltd. Şti., ... Oto Akar. Teks. Paz. ve Dış Tic. Ltd.Şti. ile ... Grup İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'nin bulunduğu, bu şirketlerin yönetici ve ortaklarının çoğunlukla aynı ailelere mensup olduğu, mükelleflerin ithalat işlemlerini aynı gümrük müşavirliği şirketinin yürüttüğü, mali müşavirleri ve yeminli mali müşavirlerinin aynı kişiler olduğu, birbirlerine fatura düzenledikleri ve ödemelerin fiktif olduğu, bazıları hakkında vergi tekniği raporları da düzenlendiği ve organizasyon halinde sahte fatura düzenleme ve hayali ihracat faaliyetinde bulundukları şeklinde tespitlere yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile açıklamalar kapsamında, davacı ve davacının yüklenim listelerinde yer alan mükellefler hakkındaki tüm bu tespitler ile haklarında düzenlenen raporlarda yer alan tespitler incelenerek, iade isteminin özel esaslar kapsamında yerine getirilmesi gerektiğinden bahisle tesis edildiği anlaşılan dava konusu işlem yönünden yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davalı idarenin mahsuben iade telepleri konusunda düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği gibi yasada yer almayan bir kısıtlama yoluna gitmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle verilen Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.