Danıştay 9. Daire 2019/2593 Esas 2022/1487 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/2593
Karar No : 2022/1487

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji ve Petrol Ürün. Organik Gübre ve Kimyasal Ürün. Gıda İnş. Teks. San. ve Tic Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketi adına, kayıt ve beyan dışı bıraktığı hasılatın olduğu ve 2011 yılında tecil terkin uygulaması kapsamında satın aldığı baz yağları kullanarak elde ettiği mamüllerin taahhüt edilenden farklı GTİP numarasında yer aldığı, bu nedenle eksik beyan ettiği özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/Ocak, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; dava dosyasının, Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında bulunan bilgi ve belgelerle birlikte incelenmesinden; kimyevi maddelerin ithali, ticareti ve madeni yağların imalatı işiyle uğraşan davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda 2011 yılına ilişkin tespitleri içeren kısmında; 2011 yılı defter ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi envantere göre şirketin belgesiz alış ve satışlarının bulunduğu, hesap döneminde 20.415 kg akışkanlığı düzenleyici müstahzar katık, 5.252,40 kg yağlama yağı kompleks katık, 22.533 kg EBO İmpower katık, 880 kg akışkanlığı düzenleyici müstahzar, 119 kg pas ve korozyon önleyici mamulün belgesiz satıldığı, 119 kg emulgator katık, 4.700 kg kauçuk katık, 21.333 kg kimysal katığın ise belgesiz alındığı, davacı şirket yetkilisinin fire hakkındaki beyanları esas alınarak fire miktarları düşürüldükten sonra yapılan hesaplamada şirketin 2011 yılında toplamda 100.106,48-TL belgesiz satış hasılatının bulunduğu, ayrıca davacı şirketin 2011/Ocak II. dönemine ilişkin olarak üretimini gerçekleştirdiği 435.118 kg pas ve korozyon önleyici müstahzarın (GTİP:3403) … Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'ne satışı ile ilgili olarak söz konusu ürünün motorin benzeri ürün üretiminde kullanıldığı, gerek davacı şirketin 4760 sayılı sayılı Kanun'un I sayılı listenin B cetvelinde yer almayan ürünlerin imalatında kullanmak taahüdüyle ek-2 talep ve taahhütnameyle … Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'ne teslim ettiği, söz konusu ürünün taahüde uygun olarak üretimde kullanılmaması nedeniyle, gerekse … Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı şirketin ek-2 kapsamında ile aldığı ürünlerin tamamının 3812 GTİP oksidasyonu önleyici müstahzar üretiminde kullanmasının mümkün olmaması nedeniyle tecil ve terkin şartlarını yerine getirmediğinden tecil işleminin iptal edilmesi gerektiği, davacı şirketin 2011/Nisan I. dönemine ilişkin üretimini gerçekleştirdiği 352.660 kg pas ve korozyon önleyici müstahzar (GTİP:3403) ürünün … Limited Şirketi'ne satışı ile ilgili olarak 352.660 kg pas ve korozyon önleyici müstahzar … Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre 2710 GTİP'te bulunan ürün üretiminde kullanıldığı, davacı şirketin 4760 sayılı sayılı Kanun'un I sayılı listenin B cetvelinde yer almayan ürünlerin imalatında kullanmak taahüdüyle ek-2 talep ve taahhütnameyle … Limited Şirketi'ne teslim ettiği, 352.660 kg pas ve korozyon önleyici müstahzar ürünün … Limited Şirketi tarafından taahhüde uygun olarak üretimde kullanılmaması nedeniyle tecil ve terkin şartlarını yerine getirmediğinden tecil işleminin iptal edilmesi gerektiği, davacı şirketin üretimini gerçekleştirdiği 2.471.903 kg miktarındaki 3811 GTİP'te bulunan ürünlerin 1.458.393 kg'lık kısmının 2710 GTİP'inde yer alması gerektiği, dönem sonu stok miktarı olan 6.660 kg miktarın çıkarılmasından sonra kalan 1.451.733 kg'lık miktar için belirlenen maktu verginin hesaplanması gerektiği hususlarına yer verilmiş olup, vergi tekniği raporu dayanak alınarak 2011 yılı katma değer vergisine ilişkin olarak düzenlenen 20/09/2013 tarih ve 2013-A-1848/54 sayılı Vergi İnceleme Raporu'yla davacı şirketin tecil-terkin uygulaması kapsamında satın aldığı emtiayı kullanarak elde ettiği mamullerin GTİP'inin taahhüt edilenden farklı gösterilerek satışa konu edilmesi suretiyle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verildiğinden ve yapılan kaydi envanter sonucunda bir kısım emtianın kayıt ve beyan dışı satıldığı tespit edildiğinden bahisle belirlenen matrah farkları üzerinden hesaplanarak şirket adına 2011/Ocak, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin dayanağını ve matrahını oluşturan özel tüketim vergilerine karşı açılan davada, davacı şirket hakkında hazırlanan vergi tekniği raporu ile yapılan tespitler ve hesaplamalar doğrultusunda şirket adına re’sen salınan özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmeyerek, Mahkemelerinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddedildiği, dava konusu olaya ilişkin olarak düzenlenen ve Mahkemelerine 21/02/2018 ve 13/06/2018 tarihlerinde sunulan bilirkişi raporlarında; davacı şirketin 2011 yılına ait defter ve belgeleri üzerinde kaydi envanter yapılarak belgesiz satışının bulunup bulunmadığının saptanarak, belgesiz satış var ise belgesiz satılan emtia miktarı ve tutarlarının hesaplanarak kurumlar, kurum geçici ve katma değer vergilerinin belirlenmesi amacıyla, davacı şirketin 2011 vergilendirme dönemine ait yasal defter, belge ve üretim reçeteleri üzerinde yapılan kaydi envanter çalışmaları sonucu hazırlanan hammaddelere ilişkin belgesiz satışları gösteren tabloya göre; 2011 yılında şirketin toplam belgesiz net satış miktarının 43.603,95 kg, net belgesiz alış miktarının ise 25.767,84 kg, belgesiz satışı tutarının da 100.106,48-TL olduğu tespit edilmiş olup, konuya ilişkin detaylı tespitin ek bilirkişi raporunun ekinde bulunan tablo 1’de yer aldığı, belgesiz satışlara ilişkin birim fiyatların Vergi Usul Kanun'un 267'nci maddesinde yer alan emsal bedel esasına göre tespit edildiği hususlarına yer verildiği, davacı şirketin 2011 yılına ilişkin yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan bilirkişi incelemesi neticesinde düzenlenen bilirkişi raporuyla hammadeler ve katıklara ilişkin olarak yapılan kaydi envantere göre; şirketin 20.415 kg akışkanlığı düzenleyici müstahzar, 5.252 kg yağlama yağı kompleks katık ve 22.533 kg EBO Impower katık olmak üzere toplamda net 43.603,95 kg ürünü belgesiz sattığı, ürünlerin fire miktarları ve belgesiz alışları da dikkate alındığında belgesiz satışlara ait matrah farkının 44.654,38-TL olduğu anlaşılmış olup, belgesiz satışlara ilişkin olarak ispat külfeti altına giren davacı şirketçe kaydi envanterdeki eksikliklerin neyden kaynaklandığı hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulamadığından şirketin 44.654,38-TL tutarında belgesiz satışının bulunduğunun kabulü gerektiği, bu durumda, Mahkemelerinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddedilen, faturalara yansıtılmayan ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi tutarları ile davacı şirketin katma değer vergisi beyanları da dikkate alınarak hazırlanan 13/06/2018 tarihli ek bilirkişi raporu ile Mahkemlerince yapılan hesaplamalara göre; davacı şirket adına, 2011/Ocak dönemi için 19.672,96-TL, 2011/Eylül dönemi için 41.919,61-TL, 2011/Kasım dönemi için 39.518,98-TL ve 2011/Aralık dönemi için 71.050,76-TL tutarda re'sen salınan katma değer vergilerinde hukuka aykırılık, davalı idarece fazla salındığı saptanan 2011/Eylül dönemi için 18.616,82-TL, 2011/Kasım dönemi için 29.764,48-TL ve 2011/Aralık dönemi için 18.273,15-TL tutarındaki katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirket adına 2011/Ocak, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için salınan katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları bakımından; vergilendirme döneminde, davacı şirketin üretimini gerçekleştirdiği müstahzarları düşük oranlı özel tüketim vergisine tabi eşya olarak göstermek suretiyle katma değer vergisi kaybına ve bu eylemiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin açık olması karşısında; vergi kaybı doğuran bu eyleme, vergilerin bir katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından, dava konusu 2011/Ocak dönemi için 19.672,96-TL, 2011/Eylül dönemi için 41.919,61-TL, 2011/Kasım dönemi için 39.518,98-TL ve 2011/Aralık dönemi için 71.050,76-TL tutarında salınan katma değer vergilerine isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalarında yasal isabetsizlik bulunmadığı, davalı idarece dava konusu 2011/Eylül dönemi için 18.616,82-TL, 2011/Kasım dönemi için 29.764,48-TL ve 2011/Aralık dönemi için 18.273,15-TL tutarında fazla salındığı saptanan katma değer vergilerine isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalarında yasal isabet bulunmadığı, dava konusu 2011/Ocak, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısımda ise;tekerrüre esas alınan ilk cezanın 2010/2 ve 3 no'lu vergi ceza ihbarnamesiyle tebliği edildiği ve 29/07/2010 tarihinde uzlaşmanın sağlanmasıyla 2010 yılı içerisinde kesinleştiği anlaşıldığından, ilk cezanın kesinleştiği 2010 yılını takip eden yıldan (2011) itibaren beş (5) yıl içerisinde olmak üzere tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden dava konusu katma değer vergilerinin eksik beyan edilmesi sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı dolayısıyla 2011/Ocak dönemi için 19.672,96-TL, 2011/Eylül dönemi için 41.919,61-TL, 2011/Kasım dönemi için 39.518,98-TL ve 2011/Aralık dönemi için 71.050,76-TL tutarında bir kat olarak kesilen uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalarına 213 sayılı Kanunun 339'uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanarak %50 oranında artırılmasında hukuka aykırılık, davalı idarece fazladan salınan 2011/Eylül dönemi için 18.616,82-TL, 2011/Kasım dönemi için 29.764,48-TL ve 2011/Aralık dönemi için 18.273,15-TL tutarındaki katma değer vergiler üzerinden bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanarak %50 oranında artırılmasına isabet eden kısımlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Dava konusu ihtilafın çözümlenebilmesi için davacı tarafından 2010, 2011 ve 2012 yıllarında üretilen madeni yağların farklı iki ayrı Özel Tüketim Vergisine tabi olan 34.03 GTİP numaralı ürün kapsamında mı değerlendirilmesi gerektiği yoksa 27.10 GTİP numaralı ürün kapsamında mı değerlendirilmesi gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulması gerektiği, Mahkemesince konunun çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmış ise de; seçilen bilirkişiler ve yapılan incelemenin de inceleme elemanının aldığı verilen üzerinden yapıldığı, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürünün 34.03GTİP numaralı ürün olduğu ve bu üretime ilişkin tüm bilgi ve belgeler incelemeye sunulmasına rağmen gerek inceleme elemanı gerekse bilirkişilerce salt matematiksel hesaplama yöntemi kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen eşya içeriği "Baz Yağ" oranının dört işlem yöntemi ile bulunmaya çalışıldığı, dava dosyasında yer verilen tüm bilgilerin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, inceleme elemanınca ihtilaf konusu emtia ile ilgili olarak, ürün üzerinde teknik uzmanlığı gerektirecek laboratuvarlarda kimyasal analizler ve tahliller yaptırılmadan hangi GTİP numarasına ait ürün olduğu tespiti yapılamayacağı açık olduğundan, eksik incelemeye dayalı olarak ortaya konulan matrah farkı üzerinden 2010, 2011 ve 2012 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına tarh edilen, 2011/Ocak, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için adına re'sen salınan katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılarak bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına dair dava konusu işlemde hukuka uyarlık, istinafa konu Mahkeme kararında da hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunu reddedip, davacı istinaf başvurusunu kabul ederek, Mahkeme kararını kaldırıp davanın kabulüne karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI::Davacı şirketin 2011 yılı hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla eksik hesapladığı özel tüketim vergisi tutarlarının katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi gerektiğinin ifade edildiği, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının 2010, 2011 ve 2012 yıllarının incelenmesi sonucunda anılan yıllarda ithal etmiş olduğu baz yağları üretimde kullanmış olduğu, üretim reçetelerine göre ürettiği ürünleri Gümrük tarife İstatistik Pozisyonu Cetvelinin 3403 ve 3811 fasıllarında beyan ettiği, ancak raporun ilgili bölümlerinde açıklandığı gibi davacının üretimini gerçekleştirdiği ürünlerin GTİP cetvelinin 3403. ve 3811. fasıllarında olmadığı, 2710. pozisyonunda değerlendirilmesi gerektiği,davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirketi adına, kayıt ve beyan dışı bıraktığı hasılatın olduğu ve 2011 yılında tecil terkin uygulaması kapsamında satın aldığı baz yağları kullanarak elde ettiği mamüllerin taahhüt edilenden farklı GTİP numarasında yer aldığı, bu nedenle eksik beyan ettiği özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/Ocak, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının dayanağı 2011/Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın reddine ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına karşı davalının istinaf başvurusunu reddeden, davacının istinaf başvurusunu kabul ederek Mahkeme kararını kaldırıp davayı kabul eden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının Danıştay 7.Dairesinin 14/03/2022 tarih ve E:2019/1731, K:2022/1010 sayılı kararı ile bozulduğundan ve bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu katma değer vergisini de etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Dava konusu ihbarnamelerin dayanağı … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda, tarhiyata esas olmak üzere davacının belgesiz alış ve satışları ile katma değer vergisi matrahına dahil edilecek hesaplanan özel tüketim vergisi tutarlarının gösterildiği, davacının kaydi envanter fark miktarı küçük olup, fire olarak hesaplanacak miktar içerisinde kalan emtiaları için hesaplama yapılmazken, kaydi envanter fark miktarı büyük çıkan ürünler için gerekli hesaplamanın yapılacağının belirtildiği, buna göre fire uygulandıktan sonra kalan miktarlar için ortalama satış fiyatı belli olanların bu fiyatla, belli olmayanlar için ise; davacının resmi satışları üzerinden hesaplanarak bulunan %5 brüt kâr oranının alış fiyatlarına ilave edilmek suretiyle bulunan fiyatla çarpılarak toplamda 100.106,48-TL belgesiz satış tutarı bulunduğu, belgesiz satışın hangi dönemde yapıldığı tespit edilemediğinden bu tutarın 2011/Aralık dönemi katma değer vergisi matrahına ilave edilmek suretiyle cezalı tarhiyatın hesaplanmasında dikkate alınmış olmasına karşın bu hususta bir değerlendirme yapılmadan hüküm kurulduğu görüldüğünden, eksik inceleme ile verildiği anlaşılan Bölge İdare Mahkemesi kararında bu yönden de isabet bulunmamaktadır.
Diğer yandan yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının ayrıca değerlendirileceği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.