Danıştay 4. Daire 2019/6050 Esas 2022/2701 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6050
Karar No : 2022/2701


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E: …, K: …sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan ... Eğitim Yayın ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2012/8-2013/7 özel hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen raporların tetkikinden şirketin ortaklara borçlar hesabına kaydettiği çekleri öğretim bedeli karşılığı tahsil ettiği, sermayeye ilave edilen okul binası satış hasılatının %75'lik kısmının istisna tutulması gerekirken tamamının istisna tutulduğu, kurum temsilcisinin beyanı ile tespit edildiğinden matrahta yasaya aykırılık görülmemiş ise de dava konusu dönemden önceki 2011/8-2012/7 özel hesap dönemine ilişkin olarak davacı adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı karar ile cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına karar verildiğinden, önceki dönemden devreden geçmiş yıllara ait zararı olan 2.930.338,58 TL'nin dava konusu döneme ilişkin olarak tespit edilen 3.382.973,43 TL matrahtan mahsup edilmesi gerektiği, bu durumda, dava konusu özel hesap dönemi için önceki yıldan devreden zararın indirilmesi ile kalan 452.634,85 TL matrahın 145.513,13 TL'si üzerinden bir kat, geri kalan kısmı bakımından üç kat cezalı tarhiyat yapılması yerinde ise de aşan miktara ilişkin olarak tarh olunan cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına gelince; davacı adına 2015/9 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulandığı, kesilen vergi ziyaı cezasının 2015 yılında kesinleşmiş olması nedeniyle, 2016 ve devamı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür uygulanması mümkün ise de dava konusu dönem için uygulanmasının mümkün olmaması nedeniyle anılan cezaya tekerrür hükmünün uygulanmasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlendiği, buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönemdeki kanuni temsilciler olduğu, olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, kanuni temsilciye ancak asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak tasfiyesinin sonuçlanması halinde gidilebileceği, bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına cezalı vergi tarhına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, KHK kapsamında ticaret sicilinden re'sen terkin edilen şirketlerin terkin edildikleri tarih itibarıyla tüzel kişiliğinin sonlandığı dikkate alındığında, ticaret sicilinden terkin edildiği tarihten önceli dönemlere ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatının ve kesilecek cezaların ilgili dönemlerdeki kanuni temsilci adına yapılması gerektiği, düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan somut tespitlere istinaden re'sen tarhiyat yapıldığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, 667 sayılı KHK ve 371 sayılı Milli Emlak Genel Tebliği ile getirilen yasal düzenlemeler bir arada değerlendirildiğinde kapatılan kurumların mal varlıklarına sadece mevcut varlık ve alacaklar itibarıyla el konulduğu, sadece varlık ve alacakların tespitine ilişkin usul ve esasların belirlendiği, kapatılan kurumların yükümlülükleri ve borçlarına ilişkin ise hiçbir şekilde sorumluluk yüklenilmediği hatta bu yönde talepte bulunulmasının bile yasal olarak engellendiği, kapatılan kurumların sadece varlıklarının devir alındığı ancak hiçbir yükümlülük ve borcunun kabul edilmediği, anılan düzenlemelerde kapatılan kurumların borçlarının ödenmesine ilişkin hiçbir iradenin kati suretle gösterilmemiş olduğu, 670 sayılı KHK’nın 5. maddesinin 1. fıkrası ile kapatılan kurumların el konulan mal varlıklarının detayları ile borçlarına ilişkin geniş açıklamalarda bulunulduğu ve bu konularda Vakıflar Genel Müdürlüğü ile Maliye Bakanlığı’nın yetkilerinin geniş olarak açıklandığı, madde hükmü dikkatlice incelendiğinde daha çok kurumların faaliyetlerine ilişkin varlık, alacak ve borçlarına ilişkin konuların düzenlendiği, bu fıkrada genel olarak borçların ödenmesine ilişkin temel ilke ve prensiplerin belirlendiği ve yetkili devlet kurumlarının ise Vakıflar Genel Müdürlüğü ile Maliye Bakanlığı olduğunun belirtildiği, 670 sayılı KHK’nın 5. maddesinin çıkarılma amacının ise kapatılan kurumların borçlarının ödenmesi iradesi ve buna ilişkin detayların düzenlenmesi olduğu, bu fıkra ile kapatılan kurumların varlıklarının bir bütün halinde alacak ve borçlar dâhil kabul edildiği, ödeme yapılamayacak borçlara ilişkin özel durumların ise açıkça belirtildiği, bu istisna kapsamında ise hiçbir şekilde kapatılan kurumların vergi borçlarının bulunmadığı, tam tersine vergi borçlarının ödeme yükümlülüğünün ise 5. maddenin 5. fıkrasında açıkça kabul edildiği, tüzel kişilik nezdinde alacağın takibi için hiçbir işlem yapılmadığı, devri alınan varlıkların hazine malı olması nedeniyle hacze kabil olmadığı iddiasının alakasız ve hatalı olduğu, amme alacağının tahsil edilemediğine ilişkin olarak somut bir tespit bulunmadığı, tüzel kişiliğin sona ermesi ile amme alacağının tahsilinin imkânsız hâle gelmediği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.


TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde …Ticaret Anonim Şirketi'nin kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin kanun hükmünde kararname ile kapatıldığı, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, akabinde ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle şirket hakkında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.


KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.



(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.