Danıştay 3. Daire 2021/2296 Esas 2022/1951 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2296
Karar No : 2022/1951

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Metal Elektronik Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. ...- Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve ..., K:...sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ve Ocak-Mart, Nisan-Haziran ile Temmuz-Eylül dönemleri için üç kat; Ekim-Aralık dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, kısmen sahte belge düzenleyicisi olduğu sonucuna varıldığından, fatura tutarlarının % 2'si oranında komisyon geliri hesaplanarak ulaşılan matrah üzerinden kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016 yılına ilişkin olup aynı yıl tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle geçici vergi aslı ile üzerinden Ekim-Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmış, üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi aslının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 366. maddesi gereğince ihbarnamede tekerrür ve içtima durumuna ilişkin bilginin yer alması gerektiği, Ekim-Aralık dönemine ilişkin tarhiyatın duyurulduğu ihbarnamede ise tekerrür uygulandığına dair bir açıklamaya yer verilmediği görüldüğünden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 yılının tüm dönemleri için re'sen geçici vergi salındığı, Ocak-Mart, Nisan-Haziran ile Temmuz-Eylül dönemleri için üç kat; Ekim-Aralık dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Dava konusu Ekim-Aralık dönemine ilişkin tarhiyata ait ihbarnamede, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygunlandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemekle birlikte, cezanın artırımlı olarak kesildiğinin görüldüğü, davalı idarece sunulan bilgi ve belgelerden tekerrür hükümlerinin uygulandığının anlaşıldığı, ihbarnamede söz konusu hususa dair açıklamaya yer verilmemiş olmasının tek başına ceza kesme işlemini kusurlandırmayacağı ve taraflarca aksi yönde ileri sürülmüş bir iddianın da bulunmadığı dikkate alındığında vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında sebep unsuru açısından hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılabilmesi için tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde vergi ziyaı cezası kesilmesi zorunludur.
Bu durumda, davacı adına 2016 yılının Eylül dönemi için kesilip aynı yıl tebliğ edildiği anlaşılan vergi ziyaı cezası, aynı yıla ilişkin dava konusu vergi ziyaı cezasının artırımlı olarak uygulanmasına dolayısıyla tekerrüre esas alınamayacağından, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; Ekim-Aralık dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 20/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin sözü edilen hüküm fıkrası yönünden reddi ve değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.


(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.