Danıştay 4. Daire 2018/7081 Esas 2022/2851 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/7081
Karar No : 2022/2851

TEMYİZ EDEN TARAFLAR: 1- … Taşımacılık İnşaat Turizm Tekstil Sanayi
ve Ticaret Limited Şirketi

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle re'sen tarh edilen 2011/1,2,3,4,5,6,7,8, dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011/9,10,11,12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 4,5 kat kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda; defter belge isteme yazısının tebliğine rağmen, davacı şirket temsilcisinin, işlerinin yoğunluğu nedeniyle istenilen defter ve belgeleri ibraz edemeyeceklerini bildirdiği ancak ileri sürülen defterleri ibraz etmeme gerekçesinin 213 sayılı Yasanın 'mücbir sebepler' başlığını taşıyan 13. maddesinde sayılan hallerden olmadığı anlaşıldığından, yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımları yönünden; ceza kesmeye ilişkin işlemin incelenmesi sırasında, matrahın hesaplanma biçimi, takdire esas alınan verilerin ve fiilin kaçakçılık niteliği taşıyıp taşımadığının değerlendirilmesi gerektiği oysa olayda, matrahın, davacının beyanları doğrultusunda yapılan inceleme ile bulunduğu ve Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan koşulların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan kısımları yönünden; tekerrüre esas alınan olayın, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi olması nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanmasının Kanun'un lafzına ve ruhuna uygun bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise; cezayı gerektiren suçun gerçekleştiği hususu bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığından hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine; cezalı tarhiyatların vergi asılları ile vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına isabet eden kısımlarının kaldırılması isteminin reddine, bir katı aşan vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezasının ise kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının istinaf istemi ile davalı idarenin istinaf isteminin Mahkeme kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmı yönünden reddine, davalı idarenin ziyaı cezalarının vergi asıllarının tek katını aşan kısımlarının iptaline ilişkin kısmına yönelik istinaf istemi yönünden ise; ilgili yıl defter ve belgelerinin usulüne uygun yapılan tebligatla davacıdan istenilmesine karşın mücbir sebep sunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek kaçakçılık suçunu işlediği ihtilafsız olduğundan üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olduğu, vergi ziyaı cezalarının 2011/9,10,11,12 dönemleri için, tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısımlarına ilişkin olarak da, davalı idarece, tekerrüre dayanak olarak 2007/5 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasını içeren ihbarnamenin tebliğ edilerek cezanın 2011 yılı içerisinde kesinleştiğinin, ihbarname sorgulama belgesinden görüldüğü, defter belge ibraz etmeme fiilinin ise 2015 yılında işlenmiş olduğu, olayda tekerrürün koşullarının bulunduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun reddine, davalı istinaf başvurusunun kısmen (özel usulsüzlük cezası yönünden) reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katı aşan kısımlarını kaldıran hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönünden reddine, karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, eksik inceleme ve yetersiz tespitlerle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık olmadığı belirtilerek aleyhe olan karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin özel usulsüzlük cezasına dair temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaları ile davacı tarafından üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddiaları kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; olayda, 2007/5 dönemine ilişkin 135,56 TL'lik vergi ziyaı cezasını içeren ihbarnamenin davacıya tebliğ edilerek 2011 yılı içerisinde kesinleştiği ve ihtilaf konusu defter belge ibraz etmeme fiilinin ise 2015 yılında işlendiği olayda, tekerrürün koşullarının bulunduğu, ancak dayanak alınan cezanın tutarının ise 135,56 TL olduğu bu tutardaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması" ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden bu durumda artırım tutarının esas alınan ceza tutarını aşmaması gerektiği ve bu nedenle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırım kısımlarının 135,56 TL olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezası ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkralarının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 2011/9,10,11,12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının Üye … ve … karşı oyları ve oyçokluğuyla DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle re'sen tarh edilen 2011/1,2,3,4,5,6,7,8, dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011/9,10,11,12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 4,5 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2007/5 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 135,56 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında arttırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımların 135,56 TL'ye isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, söz konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 135,56 TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının 2011/9,10,11,12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin olarak 135,56 TL'yi aşan artırım kısımlarının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” kuralına yer verilmektedir..
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' şeklinde hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, olayda, 2007/5 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 135,56 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması" ilkesi uyarınca olayda, tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezasının artırılması koşulları bulunmadığı görüldüğünden kararın tekerrüre ilişkin kısmının kaldırılması gerektiği dolayısıyla söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşüncesiyle Dairemiz kararına katılmıyorum.