Danıştay 4. Daire 2018/6631 Esas 2022/2837 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6631
Karar No : 2022/2837

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- İflâs Halinde … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2011/12 döneminden sonraki döneme ve 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarları nedeniyle re'sen tarh edilen 2015/9,10,11 ve 2016/3 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ilgili dönemlerde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Nakliyat Gıda Oto. İnş. San. ve Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin, sözü edilen mükellefin sahte fatura düzenlediğini kabule yeterli olmadığı dolayısyla bu mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinafa konu Mahkeme Kararının davacı adına yapılan 2015/9,10,11 ve 2016/3. dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; davacıya fatura düzenleyen … Nakliyat Gıda Oto. İnş. San. ve Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellefin çay ocağı işletmesi ve nakliye faaliyeti ile iştigal etmek üzere 09/06/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef kurumun kuruluşundan itibaren düzenlemiş olduğu faturaların 21/02/2014 tarihli iki adet araç satışı ile 26/03/2013 tarihli sigorta hasar yansıtma faturası hariç tamamının komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, söz konusu mükellefin çay ocağı işletmesi dışında nakliye faaliyetine ilişkin yeterli emtiasının ve elde ettiği yüksek cirolara ulaşacak iş hacminin olmaması gibi hususlar bir arada değerlendirildiğinde, davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmakta olup, bu haliyle davacı adına yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanan kısımları açısından ise, tekerrüre dayanak teşkil eden cezanın 2012 yılında kesinleştiği, dava konusu fiillerin ise 2011 ve 2014 yılları devreden katma değer vergisinden kaynaklandığı görüldüğünden, 2011 yılı devreden katma değer vergisine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanan kısımlarında hukuka uyarlık, 2014 yılı devreden katma değer vergisine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanan kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanan kısımlarının 2014 yılından kaynaklanan kısımlarına ilişkin olarak yapılan istinaf başvurusunun kabulüne ve kararın bu kısımlarının kaldırılmasına, vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanan kısımlarının 2011 yılından kaynaklanan kısımlarına ilişkin olarak yapılan istinaf başvurusunun ise yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine; sonuç itibariyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, şirket ortak ve kanuni temsilcilerinin Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan haklarında beraat kararı verildiği ve anılan kararın kesinleştiği, istinaf kararı öncesinde Vergi Mahkemesince verilen davanın kabulüne dair kararın gerekçesinin somut vakıa ile uyumlu olduğu, ayrıca, faturalara konu malların alan firmaların stoklarında bulunup bulunmadığı hususunda inceleme elemanına satılan malların alıcısı … San. ve Tic. A.Ş.'nin stoklarının kontrolünün yapılması halinde faturalar konu malların gerçekte satıldığının görüleceği söylenmesine rağmen karşıt inceleme yapılmadan eksik inceleme ve hatalı değerlendirmelerle düzenlenen inceleme raporlarına dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık olmadığı belirtilerek aleyhe olan karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi ile … tarihli ve … sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküsü uyarınca olayda koşulları mevcut olduğundan vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasının hukuka uygun olduğu, Anayasa Mahkemesi 2010/73 sayılı kararının da aynı şekilde uygulamaya yön verdiği belirtilerek kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Davalı İdarenin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı ve davacı tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın; 2011/12 döneminden devreden katma değer vergisi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanmak suretiyle artırılmasına ilişkin kabul kısmı ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin ret kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, 2014/12 döneminden devreden katma değer vergisine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
Davacının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; 2014/12 döneminden devreden katma değer vergisi nedeniyle yapılan tarhiyata bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin uyuşmazlıkta, dayanak alınan cezanın, 2012/1 dönemine ilişkin kesilen ve aynı yılda kesinleşen 537,19 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması" ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden bu durumda artırım tutarının esas alınan ceza tutarını aşmaması gerektiği ve bu nedenle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının 537,19 TL olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalarının 2011/12 döneminden devreden katma değer vergisi nedeniyle tarh edilen katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür artırımına ilişkin hüküm fıkrasının ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 2014/12 döneminden devreden katma değer vergisi nedeniyle tarh edilen katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası kısımlarına tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının Üye … karşı oyu ve oyçokluğuyla DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2011/12 döneminden sonraki döneme ve 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarları nedeniyle re'sen tarh edilen 2015/9,10,11 ve 2016/3 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2012/1 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2012 yılında kesinleşen 537,19 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında arttırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta 2014/12 döneminden devreden katma değer vergisi nedeniyle tarh edilen katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımların 537,19 TL'ye isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, söz konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 537,19 TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının 2014/12 döneminden devreden katma değer vergisi nedeniyle tarh edilen katma değer vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin olarak 537,19 TL'yi aşan artırım kısımlarının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.