Danıştay 3. Daire 2020/1938 Esas 2022/2010 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1938
Karar No : 2022/2010

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki saptamalar komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğini gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak ihbarnamelerde geçici verginin aranmayacağı ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için zorunlu olarak yer aldığı belirtildiğinden davanın bu kısmı hakkında karar verilemeyeceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki yargısında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla davacı tarafından beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin terkini gerektiği, olayda ise bu hususa dair herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı ayrıca yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı bakımından davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden ve bir katı aşan kısmı kaldırılmıştır.
Geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılmasının dayanağı ortaya konulamadığından geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, Vergi Mahkemesi kararının diğer hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu ise sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, eksik incelemeye dayalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, … Asliye Ceza Mahkemesince yapılan ceza yargılamasının sonucunun bekletici mesele yapılması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporları doğrultusunda yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Taraflar temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının 2016 ve 2017 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında, komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığının tespit edilmesi üzerine Danıştay’ın yerleşik hale gelen kararları uyarınca fatura tutarlarının %2'si oranından hareketle hesaplanan komisyon gelirinin dönem matrahına ilave edilmesi suretiyle yeniden oluşturulan gelir tablosuna göre adına re'sen 2016 yılı için gelir vergisi ve geçici vergi salındığı, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) işaretli bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararın bozulacağı kuralına yer verilmiştir.
26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 1. fıkrasında ise vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında, davacı adına tarh edilecek vergi ve kesilecek cezaların kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin, terkin edilmesi, ödeme yapılmış ise tarh edilecek vergi ve cezalardan mahsup edilmesinin öngörülmesi karşısında, Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacı adına 2016 yılı için re'sen salınan gelir vergisin üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı da davaya konu yapılmasına karşın gerek Vergi Mahkemesince gerek Vergi Dava Dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi kapsamında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın hüküm kurulması yargılama usulüne uygun düşmediğinden, kararın bu yönden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olmasına karşın, hüküm fıkrasında, çelişki oluşturacak şekilde davacı istinaf başvurusunun reddedilmesi de usul hükümlerine aykırı düşmüştür.
Yeniden verilecek kararda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yapılan değişikliğin göz önünde bulundurulması gerektiği de açıktır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
8. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı dışındaki hüküm fıkrasının ONANMASINA,
9. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 25/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)- KARŞI OY:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak re'sen salınan gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.