Danıştay 3. Daire 2019/6035 Esas 2022/2077 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6035
Karar No : 2022/2077

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, muhasebeciliğini yaptığı ... 'in sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2015 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi ile aynı yılın Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile ... 'ın sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2015 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile aynı yılın Şubat ila Eylül dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının muhasebe işlemlerini yürüttüğü ... ile ... her ne kadar Batman Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi iseler de, Dargeçit Malmüdürlüğünün mükellefi olan davacı hakkındaki takibatın 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanun ile (4) sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği uyarınca bağlı olduğu Malmüdürlüğünce yapılması gerekirken Batman Vergi Dairesi Müdürlüğünce ceza kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının muhasebeciliğini yaptığı ... ile ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında, sahte belge düzenlemek için mükellefiyet tesis ettirdiklerinin tespit edildiği, davacının söz konusu şirketler adına yapılacak tarhiyatlardan müştereken ve müteselsil sorumlu olduğu, ayrıca anılan şirketlere salınan vergilerden üzerinden iştirak eden olarak bir kat oranında adına vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, yargı kararlarında da kabul edildiği üzere iştirak halinde iştirak eden için cezayı vergi yükümlüsünün bağlı bulunduğu vergi dairesinin keseceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, kesilen vergi ziyaı cezalarının duyurulduğu ihbarnamelerde; söz konusu cezanın nedeni olarak iştirak ibaresi ile birlikte ... ve ... adına düzenlenen ve sahte belge düzenledikleri, davacının bu fiile iştirak ettiği ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu olduğuna dair tespitlere yer veren ... tarih ... ile ... sayılı vergi tekniği raporlarına, anılan raporları done alan ... ve ... adına düzenlenen takdir komisyonu kararları ile değinilen vergi tekniği raporları uyarınca davacının söz konusu mükelleflerle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu, bahsedilen mükellefler hakkında vergi ve cezalar tahakkuk ederek kesinleştikten sonra davacının bağlı bulunduğu Dargeçit Malmüdürlüğünce takibi gerektiğini belirten ... tarih ... ve ... sayılı görüş ve öneri raporlarına birlikte yer verildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Ceza İhbarnamesi'' başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması gerektiği 344. maddesinin birinci fıkrasında ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, 365. maddesinde ise vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu' nun mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan ( 4 ) sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün ( B ) bendinde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.
İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır.
Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesi yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.
Dava konusu olayda davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu olduğuna dair tespitlere yer veren ... tarih ... ve ... sayılı görüş ve öneri raporlarına ve aynı Kanun'un 344. ve 359. maddesinde düzenleme bulan "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilerek cezanın dayanağı hususunda duraksama oluştuğundan, sebep unsuru açısından hukuka uygun düşmeyen dava konusu vergi ziyaı cezalarının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin karara yöneltilen istinaf isteminin reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 26/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Dava konusu cezalara ilişkin ihbarnamelerde iştirak ibaresi yer aldığından ve dava konusu işleme dayanak alınan ... ve ... adına düzenlenen ... tarih ... ile ... sayılı vergi tekniği raporlarında sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacının sorumlu olduğu belirtildiğinden uyuşmazlık konusu olay davacının, mali müşavirlik hizmetlerini yürüttüğü ... ve ...'ın sahte fatura düzenleme eylemine iştirak etmesi nedeniyle 2015 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasından kaynaklanmakta olup temyiz isteminin esasının incelenmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.