Danıştay 3. Daire 2021/2312 Esas 2022/2052 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2312
Karar No : 2022/2052

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLLERİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Tasfiye Halinde ...İnşaat Metal Oto Yedek Parçaları ve Nakliye Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların adi ortaklık şeklinde düzenlenerek komisyon karşılığı satılmasından elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2013, 2014 ve 2015 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2013 ve 2014 yıllarının Ekim-Aralık; 2015 yılının ise Nisan-Haziran dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenleme organizasyonu içerisinde komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, matrah hesaplanırken satış bildirimlerinin değil karşı firmaların alış bildirimlerinin esas alındığının görüldüğü, alış bildiren firmalar nezdinde karşıt inceleme yapılmadığı gibi karşıt inceleme yapılan mükellefin de davacıdan alım yapmadığı, sehven bildirimde bulunduğunu beyan ettiği göz önüne alındığında, tarhiyatın davacının satış bildirimlerini aşan kısmında hukuka uyarlık olmadığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle davacının satış bildirimlerine isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve satış bildirimleri esas alınarak hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, aşan kısmı kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden, vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, Tasfiye Halinde ... İnşaat Metal Oto Yedek Parçaları ve Nakliye Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların adi ortaklık şeklinde düzenlenerek komisyon karşılığı satılmasından elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2013, 2014 ve 2015 yılları için üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2013 ve 2014 yıllarının Ekim-Aralık; 2015 yılının ise Nisan-Haziran dönemi için üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin re'sen salındığı, matrah hesaplanırken davacının beyan ettiği katma değer vergisi, davacının Bs formu ve davacıdan alım yaptığını bildiren mükelleflerin Ba formundaki miktarlar karşılaştırılıp yüksek olan tutarın matrahın hesaplanmasında esas alındığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ve geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Faturaların tamamının komisyon karşılığı düzenlendiği dolayısıyla gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifası içermeksizin sahte fatura düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği sonucuna ulaşılan şirket tüzel kişiliğinin var olmayan faaliyetine gerçeklik görüntüsü kazandırılmak amaçlı kayıtlarına itibar edilmesi iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmeyeceğinden aksi gerekçeyle geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının ve üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin davacının bildirimlerini aşan kısmının kaldırılmasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ve geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının ve üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin davacının bildirimlerini aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 26/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına dayalı olarak yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen temyiz istemi hakkında, anılan vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.