Danıştay 4. Daire 2018/4124 Esas 2022/2932 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4124
Karar No : 2022/2932


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan … Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret A.Ş. hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2010/7-2011/6 özel hesap dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda, 62 öğrenci velisinin beyanına göre ödenen ücretler ile kurum tarafından düzenlenen faturalar arasında fark olduğunun, dolayısıyla beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunduğunun tespit edilmesi nedeniyle re'sen tarh nedeninin mevcut olduğu, dava konusu tarhiyatların dayanağı olan vergi tekniği raporunda, mükellef kurumdan hizmet alan diğer kişilerin ifadelerine başvurulmasının, çok kısıtlı sayıda kişinin TC kimlik numarasının bilinmesi ve bütün faturalarda isim ve adres bilgilerinin yer almaması sebebiyle mümkün olmadığı tespiti yapıldığı göz önüne alındığında şirket temsilcisinin maddi delil niteliği taşıyan iskonto oranlarına ilişkin ifadesi doğrultusunda işlem yapılması mümkün olup, söz konusu vergi incelemesinin; Zonguldak İl Emniyet Müdürlüğü Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğünde bulunan defter ve belgeler nezdinde yapıldığı, mükellef kurumun ticaret sicilinden kaydının silinmesi nedeniyle kayyum olarak atanan kişilerin görevlerinin son bulduğu ve rapor tarihine kadar 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin 3. fıkrası gereğince kuruma tasfiye memuru olarak atanmış bir kişi de tespit edilemediğinden mükellef kurum adına beyanda bulunabilecek bir şirket temsilcisi bulunmadığı ve davacının kanuni temsilcisi olduğu şirkete ait eğitim kurumlarında birbirini takip eden eğitim-öğretim dönemlerinde benzer iskonto oranlarının uygulanacağı göz önüne alındığında, … tarih, …sayılı vergi inceleme raporunda şirket yetkilisinin beyan ettiği ortalama %20 iskonto oranının dava konusu uyuşmazlık dönemi için de dikkate alınabileceğinin kabulu gerektiği, bu durumda, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin, yasal defter ve belgeleri ile kayıtları, öğrenci sayısı, ilan edilen ders ücretleri ve şirket temsilcisinin maddi delil niteliği taşıyan iskonto oranlarına ilişkin ifadesi doğrultusunda, kayıt dışı hasılat elde ettiğinden bahisle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlendiği, buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönemdeki kanuni temsilciler olduğu, olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, asıl mükellef kurumun 667 sayılı KHK ile kapatıldığı, ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi üzerine OHAL kapsamında çıkarılan KHK'lara ve genelgelere uygun olarak yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu, asıl mükellef hakkında düzenlenen raporlarda kayıt dışı hasılat elde edildiğinin somut olarak ortaya konulduğu, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamana ait sorumluluklarını kaldırmayacağı, davacının asıl borçlu şirkette 19/02/2008 tarihinden itibaren yönetim kurulu üyesi olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, dava konusu cezalı tarhiyata dayanak işlemlerin usul ve yasaya aykırı olduğu, tarhiyattan sorumlu tutulmasına hukuken imkân bulunmadığı, somut olayda asıl borçlu mükellefin defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması durumunun gerçekleşmediği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde … Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi'nin kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin kanun hükmünde kararname ile kapatıldığı, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, akabinde ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle şirket hakkında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.