Danıştay 9. Daire 2019/1772 Esas 2022/1860 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/1772
Karar No : 2022/1860

TEMYİZ EDEN (DAVACILAR) :1-… İnşaat Tic. ve Turz. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

2- … Yapı ve Müh. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Kahramanmaraş Onikişubat Belediyesi'nce … ihale kayıt numarası ile ihalesi yapılan "Onikişubat İlçe Belediye Hizmet Binası İşi" uhdesinde kalan davacının ihtirazi kayıtla ödediği 192.216,55-TL ihale karar pulu (damga vergisi) ile 320.248,30-TL sözleşme damga vergisinin iptali ve iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; her ne kadar 488 sayılı Kanunun Ek 2. Maddesi hükmüne istinaden çıkarılan 1 Seri Nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'lerde, işin yerli firma ve yabancı firma tarafından gerçekleştirilmesi durumlarına göre farklı uygulamalar getirilmiş ve vergi istisnasının uygulanabilmesi için bu konuda düzenlenmiş bir vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı şartı getirilmiş ise de; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesi ile idareye, "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiğinden kanun altı normlarla yetkinin aşılması ve bu suretle istisnadan yararlanma konusunda yeni şartların getirilmesinin mümkün olmadığı, olayda, davacıya ihale edilen işin uluslararası katılımcılara açık olması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet niteliği taşıdığı, bu yönüyle de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğu, bu nedenle damga vergisinden istisna olan iş dolayısıyla davacılar adına damga vergisi tahakkuk ve tahsilinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda; Kahramanmaraş Onikişubat Belediyesi'nce … İhale Kayıt Numarası ile ihalesi yapılan "Onikişubat İlçe Belediye Hizmet Binası İşi"nin, cari yıl yatırım programında yer aldığı ve bu nedenle Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi düzenlendiği hususunda herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığından, söz konusu ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğundan bahisle, ihale kararı ve imzalanan sözleşmeye damga vergisi istisnası tanınmasına olanak bulunmadığından, aksi yoldaki mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf isteminin kabulüne, mahkemesin kararın kaldırılmasına; 2577 sayılı Kanunun değişik 45. maddesinin, 4. fıkrası uyarınca incelenen davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığa konu ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olduğu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi ile döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin düzenlenen kağıtların her türlü damga vergisinden istisna olduğu iddiasıyla tahakkukların iptali ve yapılan ödemenin iadesi istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY: Kahramanmaraş Onikişubat Belediyesi'nce … ihale kayıt numarası ile ihalesi yapılan "Onikişubat İlçe Belediye Hizmet Binası İşi" uhdesinde kalan davacının ihtirazi kayıtla ödediği 192.216,55-TL ihale karar pulu (damga vergisi) ile 320.248,30-TL sözleşme damga vergisinin iptali ve iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde ise bu Kanun'un uygulanmasında belediyelerin resmi daire olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'nun, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişiklik yapılmadan önceki halinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu, 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Seri No'lu, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu, ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de anılan Kanun maddesinde getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, 2, 4 ve 5 Seri Nolu Genel Tebliğlerle Değişik Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 Seri No'lu Genel Tebliğ''in 3.2.1 ve 3.2.1.1. fıkralarında; Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılan ya da yabancı para ile finanse edilen işler, döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlanmış, "4. Uygulamaya İlişkin Esaslar" başlıklı bölümünde ise; diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine ilgili kuruluşlarca Genel Tebliğ'de açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re'sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Kahramanmaraş Onikişubat Belediyesi'nce … ihale kayıt numarası ile ihalesi yapılan "Onikişubat İlçe Belediye Hizmet Binası İşi" uhdesinde kalan davacının ihtirazi kayıtla ödediği 192.216,55-TL ihale karar pulu (damga vergisi) ile 320.248,30-TL sözleşme damga vergisinin iptali ve iadesine karar verilmesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle, olaya, ihalenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa söz konusu işe ait sözleşmenin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tabloda, ihale kararları "II. Kararlar ve mazbatalar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulurken, sözleşmeler "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlığı altında, damga vergisine tabi tutulmuştur. Bu durumda gerek ihale kararının, gerek ihale edilen işe ilişkin sözleşmenin ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmaları gerekmekte olup vergiyi doğuran olay, her bir belgenin düzenlendiği tarihte ayrı ayrı gerçekleşmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Ancak,hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019). Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi doğuran olay, davacı tarafından üstlenilen iş nedeniyle sözleşmenin imzalandığı 26/08/2016 tarihinde gerçekleşmiştir. Bu husus dikkate alındığında olaya, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle getirilen hükümlerinin uygulanması geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil etmeyecek ise de; hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirlilik olduğundan hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir
Hukuki belirlilik ilkesi uyarınca, ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla, ihaleye konu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin, dolayısıyla da ihaleyle ilişkili olarak ileride yapılacak işlemler nedeniyle düzenlenecek kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulamayacağının, başka bir ifadeyle bu iş nedeniyle ileride karşılaşabilecek vergi yükünün öngörülebilir olması gerekmektedir. Bu nedenle, uyuşmazlık konusu olaya, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Temyize konu kararda; davacılar tarafından verilen beyannameler 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun Ek-2. maddesinde yapılan değişikliğin yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden sonra ise de, ihale konusu işin komisyon tarafından davacı ortaklığa ihale edildiği tarih 29/01/2016 olduğundan ve dava konusu damga vergilerinin iş bu ihaleden kaynaklandığı açık olduğundan, uyuşmazlığa değişiklik öncesi 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun Ek-2. maddesi hükmünün uygulanması gerektiği sonucuna varıldığı belirtilerek karar verilmiş ise de; istisna uygulanmasında sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiğinin kabul edilmesi, mevzuat uyarınca ihalenin yapıldığı tarihte döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilen, ancak daha sonra yapılacak mevzuat değişikliği ile döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamından çıkarılan işe ilişkin olarak mevzuat değişikliğinden sonra düzenlenecek kâğıtlara damga vergisi istisnasının uygulanmaması sonucunu doğuracaktır ki bu durumun kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacağı açıktır.
Bu durumda dosyada ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığına ve davacı ortaklık adına anılan iş için vergi, resim, harç istisnası belgesi düzenlendiğine ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı görüldüğünden davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibari ile usul ve yasaya aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacıların temyiz istemlerinin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile davanın reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacılardan …-TL maktu harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.