Danıştay 4. Daire 2019/511 Esas 2022/3060 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/511
Karar No : 2022/3060

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Asfalt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına 2014 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ortaklarına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle resen tarh edilen tekerrür uygulamalı 2014 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı VUK'un 353/1, 353/6, mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının, davacının 100- Kasa hesabında yüksek tutarda paranın atıl olarak bulundurulmasından kaynaklanan kısmı açısından, ortaklar cari hesabı ya da ortakların banka hesapları üzerinde araştırma yapılmaksızın, varsayımdan yola çıkılarak matrah farkı bulunduğu somut tespit bulunmaksızın yapılan cezalı tarhiyat ile buna bağlı olarak 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının, davacının ilişkili firmasına sunmuş olduğu finansman hizmetlerinin karşılığında faiz hesaplamamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan kısmı açısından; davacının ilişkili firmasına sunmuş olduğu finansman hizmetlerinin karşılığında faiz hesaplamamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılarak yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında ve 213 sayılı Kanun'un 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/4. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin olarak ise hesaplanan toplam 666.719,23-TL'nin 2014 yılı IV. geçici vergilendirme dönemine eklenerek dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiği, ancak 666.719,23-TL'lik faiz geliri içinde davacının 2014 yılında 100 KASA hesabına ilişkin hesaplanan ve hukuka aykırı bulunarak kaldırılan 251.089,95-TL faiz gelirinin de yer aldığı anlaşıldığından, 251.089,95-TL faiz geliri üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık, kalan miktar üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalarında ise hukuka aykırılık, dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının haksız iade edilen kurumlar vergisinden kaynaklandığı belirtilen kısmı açısından davacı tarafından bu hususa ilişkin olarak ne dava dilekçesinde ne de duruşmada aksine bir beyan ve iddiada bulunulmadığı dikkate alınarak yapılan işlemde ve davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinafa konu kararın, cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ve aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının, davacının 100- Kasa hesabında yüksek tutarda paranın atıl olarak bulundurulmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, kasa hesabında günlük gereksinimi aşan ve süreklilik gösteren kasa bakiyelerinin kurum ortaklarınca işletmeden çekildiği ve kullanıldığının kabulü gerektiği belirtilerek dönem kazancının örtülü olarak dağıtıldığından ve bu finansman hizmetinin karşılığında fatura düzenlemediğinden bahisle yapılan/kesilen kısımlarına yönelik kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idarenin istinaf başvurusunda ileri sürdüğü sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın söz konusu kısımlarının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmakla, davalı idarenin istinaf isteminin bu kısımlara ilişkin olarak reddine, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, davacının ilişkili firmasına sunmuş olduğu finansman hizmetinin karşılığında fatura düzenlemediğinden bahisle kesilen kısımına yönelik istinaf başvurusu için "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına ilişkili firmasına sunmuş olduğu finansman hizmetinin karşılığında fatura düzenlemediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında bu gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmadığından ve istinafa konu kararın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6, mükerrer 355/4 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına, cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının ve aslı aranmayan kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının davacının ilişkili firmasına sunmuş olduğu finansman hizmetlerinin karşılığında faiz hesaplamamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan kısımlarının ve bu cezaların tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısımlarının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacının istinaf başvurusunda ileri sürdüğü sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada kararın söz konusu kısımlarının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı, davacının istinaf isteminin bu kısımlara ilişkin olarak reddine,Davacının, istinafa konu kararın, dava konusu vergi ziyaı cezası ve kurumlar vergisi tarhiyatının haksız iade edilen kurumlar vergisinden kaynaklandığı belirtilen kısmına yönelik istinaf başvurusu için;2014 hesap döneminde davacı tarafından alınan 25.830,96 TL kurumlar vergisi iadesinin haksız olduğu anlaşılmakla, dava konusu vergi ziyaı cezası ve kurumlar vergisi tarhiyatının haksız iade edilen söz konusu kurumlar vergisinden kaynaklanan kısmında bu gerekçe ile hukuka aykırılık, dava konusu cezalı tarhiyatların yapılmasında dikkate alınmakla davanın konusunu oluşturan 2013 yılından 2014 yılına devreden kurum zararının azaltılması hususuna ilişkin olarak Mahkemece değerlendirme yapılmadığı ve eksik inceleme sonucu hüküm tesis edildiği görüldüğünden bu kısmın hukuka uygunluğunun Dairelerince değerlendirilmesi gerektiği, yeniden düzenlenen 2013 yılı kurumlar vergisi beyan tablosunda ödenecek kurumlar vergisi çıkması nedeniyle davacının 2014 hesap döneminde 2013 hesap döneminden indirebileceği geçmiş yıl zarar tutarının 0,00 TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, bu rapora istinaden yapılan cezalı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergilerine karşı açılan davanın … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kabulüne karar verildiği, bu karara karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …; K: … sayılı kararı ile reddine karar verildiği görüldüğünden, bu kararlar gereğince davacı şirketin 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ve kurum geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen önceki yıldan devreden kurum zararının 0,00 TL olarak dikkate alınmasında, dolayısıyla dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının ve aslı aranmayan kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının buna ilişkin kısımların da hukuka uyarlık görülmediği, davacı istinaf isteminin bu yönüyle kabulüne ve cezalı tarhiyatların buna ilişkin kısımlarının kaldırılmasına karar vermek gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinafa konu kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının davacının ilişkili firmasına sunmuş olduğu finansman hizmetinin karşılığında fatura düzenlemediğinden bahisle yapılan kısımına yönelik davalı istinaf talebinin yazılı gerekçe ile reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, istinafa konu kararda hüküm kurulmayan dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının ve aslı aranmayan kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir önceki yıldan (2013) devreden kurum zararının 0,00 TL olarak dikkate alınmasından kaynaklanan kısımlarının kaldırılmasına, dava konusu vergi ziyaı cezaları ve kurumlar vergisi tarhiyatının haksız iade edilen kurumlar vergisinden kaynaklanan kısmına yönelik davacı istinaf başvurusunun yazılı gerekçe ile reddine, davacı ve davalının bu kısımlar dışında kalan ceza ve tarhiyatlara yönelik istinaf taleplerinin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı kurumun ilgili dönemde ortaklarına karşılıksız kullandırmış olduğu nakit paralar nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun inceleme raporu ile tespit edildiği, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu, kararın kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 16/1. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu düzenlenmiş ve ''Ücret İsteme Hakkı'' başlıklı 20. maddesinde de; ''Tacir olan veya olmayan bir kişiye, ticari işletmesiyle ilgili bir iş veya hizmet görmüş olan tacir, uygun bir ücret isteyebilir. Ayrıca, tacir, verdiği avanslar ve yaptığı giderler için, ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.'' hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 100. Kasa hesabına ait hareketlerinin araştırıldığı, her bir gün itibarıyla mükellef kurumun kasasında bulunan nakit tutarların belirlendiği, şirketin günlük nakit ödemeleri karşılayabilmesi için gerekli nakit ihtiyacının ortalamasının ne kadar olduğu, şirket kasasından yapılan ödemelerin ortalamasına oranla kasada fazla miktarda bulunan atıl durumdaki nakdi paranın kasada tutulmasının nedeninin ne olduğu, günlük bakiyelerde yer alan tutarların fiilen kasada bulunup bulunmadığı hususlarının sorulması üzerine davacı şirket yetkilisinin; “kasa hesabının dökümlerinde görülen bakiyeler banka hesaplarının geç gelmesi nedeniyle on günlük ve aylık işlenmiştir. Bu nedenle ay sonu bakiyeleri gerçek durumu göstermektedir. 2014 takvim yılında kasa hesabımıza herhangi bir adat çalışması yaparak faiz geliri tahakkuk ettirmiş bulunmamaktayız.” şeklinde beyan ve ifade verdiği, işletmenin bizzat kendisinin o yıl itibariyle kasadan yapmış olduğu toplam ödeme tutarının günlük ortalaması esas alınarak yapılan hesabın sonucunda günlük kasa ihtiyacının 26.553,01-TL olarak tespit edildiği, buna göre kasa hesabında günlük kasa ihtiyacı dışında kalan tutarın ortaklara faizsiz olarak örtülü kazanç olarak dağıtıldığı, faiz oranının mükellef kurumun muhtelif bankalardan kullandığı kredilerin yıllık faiz oranları ortalaması alınarak davacının kasa hesabında bulunan ticari icapların üzerindeki tutarların adatlandırılması neticesinde hesaplanan 251.089,95-TL faiz tutarının davacının kazancına eklendiği ve tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Ticaret şirketleri tüzel kişilik sahibidirler. Bu durumun doğal sonucu olarak bir ticaret şirketinin ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişiler, şirketin tüzel kişiliği karşısında ''üçüncü kişi'' konumundadırlar. Temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin işletme kaynaklarını kendisi kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu kaynaklarını karşılıksız olarak veya düşük bir karşılık ile başkasını kullandırması, şirketin mâli çıkarlarına aykırı bir durum olacaktır. Nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yer alan düzenlemeler de, 6102 sayılı Kanunun yukarıda aktarılan hükümlerine paralel olarak düzenlenmiş ve kurum kazancının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmıştır.
Bir kısım vergi yükümlülerinin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasal boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle, gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi ile açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilişkisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı öngörülürken, kanıt yükünün; ileri sürdüğü iddia, ekonomik, ticari ve teknik icaplara aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları, iddia eden tarafa bırakılmış, incelemelerde vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın bir hayli üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmaması, 213 sayılı Kanun'un 3/B. maddesi göz önünde bulundurulduğunda bu aşamada ispat yükü üzerine düşen davacı şirket tarafından aksini ortaya koyacak herhangi bir bilgi belge de ileri sürülememesi karşısında ortaklara bedelsiz şirket kaynağı kullandırıldığının kabulü gerektiğinden, 100- Kasa hesabında yüksek tutarda paranın atıl olarak bulundurulmasından kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında ve bundan kaynaklı aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Ayrıca Vergi Dava Dairesince her ne kadar tarhiyatın 2013 yılından 2014 yılına devreden kurum zararının 0,00 TL olarak dikkate alınmasından kaynaklı cezalı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergilerine karşı açılan davanın … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kabulüne karar verildiği, bu karara karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …; K: … sayılı kararı ile reddine karar verildiği ve bu kararlar gereğince davacı şirketin 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ve kurum geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen önceki yıldan devreden kurum zararının 0,00 TL olarak dikkate alınmasında, dolayısıyla dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının ve aslı aranmayan kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının buna ilişkin kısımların da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul kararı verilmiş ise de söz konusu kararın Danıştay dördüncü dairesinin 16/03/2022 tarih ve E:2018/9104, K:2020/3056 sayılı kararıyla bozulduğu anlaşıldığından tarhiyatının söz konusu tutardan kaynaklanan kısmı yönünden de anılan karar üzerine oluşan yeni hukuki durum dikkate alınarak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan verilecek kararda 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak da yeniden bir karar verileceği de tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.