Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2022/153 Esas 2022/641 Karar Sayılı İlamı

Mahkemesi:Asliye Ceza


Sanık ... hakkında 2010, 2011 ve 2012 yıllarında her bir takvim yılında birer kez olmak üzere üç kez sahte fatura düzenleme, üç kez de sahte fatura kullanma suçlarından cezalandırılması talebiyle açılan kamu davasında, yapılan yargılama sonucunda sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/b-1, TCK’nın 62 ve 53. maddeleri uyarınca üç kez 2 yıl 6 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına ve hak yoksunluğuna ilişkin ... 2. Aliye Ceza Mahkemesince verilen 15.10.2015 tarihli ve 236-619 sayılı hükümlerin, sanık ... müdafisi ile katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 04.07.2018 tarih ve 4264-6209 sayı ile;“...1- Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki 'Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun'un ... ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından, hiç düzenlenmemiş sayılır.' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi nedeniyle 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ait suça konu fatura asıllarından veya onaylı suretlerinden kanaat oluşturacak sayıda temin edilip dosya arasına konulmasından sonra incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayin edilmesi gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ile hükümler kurulması,
2- Kabule göre de;
a- Vergi suçu raporu ve mütalaaya uygun olarak 04.04.2014 tarihli iddianame ile sanık hakkında '2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak' suçlarından kamu davası açıldığı, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu, her takvim yılındaki eylemlerin de ayrı suçları oluşturduğu ve aynı yılda birden fazla fatura düzenlenmesi veya kullanılması halinde kendi içinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği cihetle; her bir suç yönünden ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden, her takvim yılında işlenen sahte fatura düzenlemek ve kullanmak eylemlerinin tek suç olduğu kabul edilip zincirleme suç hükümlerinin uygulanması,
b- 5237 sayılı TCK’nın 53. maddesine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesi'nin 08.10.2015 tarih ve 2014/140 Esas - 2015/85 Karar sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması” isabetsizliklerinden bozulmasına karar verilmiştir.
Bozmaya uyularak yapılan yargılamada sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/b-1, TCK’nın 43, 62 ve 53. maddeleri uyarınca altı kez 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırılmasına ve hak yoksunluğuna ilişkin ... 2. Aliye Ceza Mahkemesince verilen 25.12.2018 tarihli ve 543-746 sayılı hükümlerin, sanık müdafisi tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 25.12.2019 tarih ve 3348-10113 sayı ile onanmasına oy çokluğuyla karar verilmiş,Daire Başkanı .;"... Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 04.04.2014 tarih ve 2014/3029 esas no.lu iddianamesi ile '. Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti'nin yetkilisi olan sanık hakkında 2013 yılı içerisinde yapılan inceleme sonucunda, 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve aynı takvim yıllarında sahte fatura kullandığı iddia olunarak kamu davası açılmış, şirketin form bs ile bildirimde bulunduğu satışlarının 2010 yılında 159 belge, 2011 yılında 44 adet belge, 2012 yılında 160 adet belge, form ba ile sahte fatura düzenleyicisi şirketlerden yaptığı alışlarının 2010 takvim yılında 53 adet belge, 2011 takvim yılında 132 adet belge, 2012 takvim yılında 67 adet belge olduğu vergi incelemesi ile anlaşılmış ve ... 2. Asliye Ceza Mahkemesinin 25/12/2018 gün ve 2018/543 E. 2018/746 K. sayılı ilamı ile sanığın 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ilişkin sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemleri sebebiyle sanık hakkında ayrı ayrı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b-1, TCK'nın 62, 53. maddeleri uyarınca 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezasıyla cezalandırılırak, toplam 18 yıl 9 ay hapis cezasına ilişkin hüküm.Uyuşmazlığın Konusu; Yüksek 11. Ceza Dairemizde yapılan temyiz incelemesi sonucunda, 25/12/2019 tarih ve 2019/3348 Esas, 2019/10113 Karar sayılı ilam ile sanık ... hakkında 2010, 2011 ve 2012 yıllarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359 maddesinde tanımlanan kaçakçılık suçundan, sanığın üç yıl süren eyleminin her takvim yılı için ayrı ayrı mahkumiyet hükmü kurularak toplam 18 yıl 9 ay hapis cezasına ilişkin hükümlerin onanmasına dair çoğunluk görüşüne; sanığın hukuki bir kesinti olmadan devam eden eylemlerine TCK 43 maddesine göre 'Bir suç işleme kararının icrası kapsamında' değerlendirilerek bozulması gerektiğinden çoğunluğun onama kararına katılmıyorum.
İlgili Yasa Hükümleri;
'213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)
2-b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.'
213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen 'kaçakçılık suçları ve cezaları' maddesinde ve ilgili kanununun sair maddelerinde sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında her bir takvim yılının ayrı bir suç olduğuna dair bir düzenleme olmadığı gibi diğer kanunlarda da bu konuda herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.
Her takvim yılının ayrı suç olarak kabul edilmesine gerekçe gösterilen 'hesap dönemi'ne ilişkin yasal düzenleme;
213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 174. maddesi 'Defterler hesap dönemi itibarı ile tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönemin başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal takvim yılıdır.' şeklindedir.
174. maddesindeki 'hesap dönemi' ile ilgili düzenleme vergi mükellefinin vergiye esas ticari defterlerinin defter düzenini sağlamak için vergi sistematiği içinde vergisel hesaplamaları yapmak, mali tabloların hesabının yapılabilmesi kırtasiye ve vergi analiz kolaylığı için getirilmiş bir düzenlemedir. Beyannamelerin belli tarihlerde verilmesinin amacı da vergi idaresinin vergi düzenini sağlamak, vergi sistematiği düzenlemek amacına yöneliktir. Ceza kanunu açısından sanığın suç işleme iradesi, kast, zincirleme suç kavramları ile alakası olmayan ve 213 sayılı vergi usul kanunun defter tutma düzeni ile ilgili ikinci bölüm içinde düzenlenmiş bir düzenlemedir.
YCGK ve CD de ilgili içtihatlar;YCGK'nın her takvim yılının ayrı bir suç olarak kabul edildiğine dair bir kararı bulunmamaktadır. Sadece 2002 tarihli bir kararında, 765 sy TCK 80. maddesinin tartışıldığı olayda aynı yıl içinde birden fazla beyanname gerektiren KDV'nin ayrı suç olarak kabul edilmemesine yönelik bir kararı vardır.Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararı, aynı takvim yılı içinde her ay düzenlenen KDV beyannamelerine ilişkin zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin olup aynı takvim yılında birden fazla düzenlenen KDV beyannamelerinin somut olayımızla ilgisi bulunmadığı gibi sözkonusu kararda vergi suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı vurgulanmıştır.Vergi Suçlarında görevli Yargıtay 11. Ceza Dairemiz ve daha önce kısa süre görevlendirilmiş 21 C.D. ve 19 C.D.'leri birçok kararında her takvim yılının her birinin ayrı suç olarak kabul edilmesi gerektiğine dair kabulden doğan bir çok kararları vardır.TCK 43. maddesi;VUK 359 ve diğer maddelerde mali takvim yılına ait bir düzenleme bulunmadığından zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasının gerekip gerekmediğini belirlemek için TCK'nin 43. maddesini ayrıntılı değerlendirmek zorunluluğu vardır.
Madde 43- (1) Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (Ek cümle: 29/6/2005 – 5377/6 md.) Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır.
(2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır.
(3) Kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma suçlarında bu madde hükümleri uygulanmaz.
5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 43/1. maddesinde düzenlenen zincirleme suç hükmünün uygulanabilmesi için; dördü nesnel (objektif), birisi öznel (sübjektif) olmak üzere toplam beş şart bulunur.
Nesnel şartlar;
1-)Birden çok eylemin bulunması,
2-)Eylemlerin her birinin farklı zamanlarda işlenmesi,
3-)Eylemlerin aynı suçu oluşturması,
4-)Aynı suçun birden çok kez aynı kişiye karşı işlenmesidir.
Öznel şart ise; Birden çok suçun, bir suç işleme kararının gerçekleştirilmesi kapsamında işlenmesidir.
Nesnel (Objektif) Şartlar;
1-)Birden fazla eylemin bulunması;Zincirleme suç hükmünün uygulanabilmesi için öncelikle söz konusu bu eylemlerin kanunun aynı maddesinde tanımlanan suçu oluşturması gerekir; yani eylemler bir suçun oluşması için gereken tipiklik ve hukuka aykırılık unsurlarını içermelidir.
TCK’nın 43. maddesinde açıkça suçların çokluğundan bahsedildiği için suçlar ile kabahatler arasında zincirleme suçun oluşması olanaklı değildir.
2-)Eylemlerin Her Birinin Farklı Zamanlarda İşlenmesi;
Zincirleme suçta yasanın aradığı ikinci şart zincire dahil olan suçların değişik zamanlarda işlenmesidir. Fakat değişik zamanlarda ifadesinden suçlar arasındaki bir suç işleme kararını bozacak şekilde uzun zaman dilimi anlaşılmamalıdır. Süre bakımından aşırıya kaçılmamalı, sürenin somut eylemlerin niteliğine göre makul olmasına özen gösterilmelidir. Bunun yanı sıra Yargıtay, eylemin aynı anda olması halinde zincirleme suçun söz konusu olamayacağını belirtmektedir. Gerçekten de 43. maddenin 1. fıkrasında 'değişik zamanlarda' ifadesine yer verilmiştir. Bu bağlamda Yargıtay kararlarında da geçen 'aynı zaman' kavramının dar yorumlanması ve çok kısa zaman aralıklarının da aynı zaman kavramı içerisinde değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir. Örneğin birden fazla belge üzerindeki sahteciliğin kısa zaman aralığında yapılmış olması veya birden fazla sahte belgenin kısa zaman aralığında üretilmiş olması halinde de bunların aynı zaman aralığında düzenlendiğinin, bir başka deyişle değişik zamanlarda düzenlenmediğinin kabul edilmesi gerektiği belirtilmektedir.
3-)Eylemlerin Aynı Suçu Oluşturması;
Zincirleme suçun üçüncü şartı failin işlediği eylemleri aynı suçu oluşturmasıdır. Bu durum 43. maddede 'aynı suçun birden fazla işlenmesi' olarak belirtilmiştir. Aynı suçun işlenmesiyle kastedilen, ilk suç ile diğer suçlar arasında korunan hukuksal değer ile tipikliğin maddi ve manevi unsurlarının genel hatlarıyla aynı olmasıdır.   
4-)Mağdurun Aynı Olması;
Zincirleme suçun üçüncü nesnel şartı ise birden fazla işlenen suçların aynı kişiye karşı işlenmesi yani bu suçların mağdurunun aynı kişi olmasıdır. Dolayısıyla aynı suç işleme kararı kapsamında işlense dahi suçun mağdurunun farklı kişiler olması halinde zincirleme suç gerçekleşmez.
TCK’nın 43. maddesinin ilk halinde mağduru belli olmayan suçların aynı suç işleme kapsamında çok sayıda işlenmesi halinde zincirleme suçun uygulanıp uygulanmayacağı konusunda açıklık bulunmamakta bu durum hem uygulamada hem de öğretide tereddütlere yol açmaktaydı. Oluşan bu tereddüdü ve adaletsiz durumu gidermek için 5237 sayılı TCK henüz yürürlüğe girmeden 29.6.2005 tarih ve 5377 sayılı Kanunun 6. maddesiyle, 43. maddenin 1. fıkrasına eklenen 'mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır' tümcesiyle bu sorun giderilmiştir.
Öznel (Subjektif) Şart; 'bir suç işleme kararının icrası' Zincirleme suçun yukarıda açıklanan objektif şartlarının yanı sıra ayrıca subjektif bir şart bulunmaktadır. Bu şart zinciri oluşturan suçların 'aynı suç işleme kararı' ile işlenmiş olmasıdır. Zincirleme suç bakımından karakteristik unsur, kurucu unsur, bu unsurdur. Bu unsur, birden fazla bağımsız suç arasındaki öznel bağı gösterir ve birden fazla suça tek ceza verilmesinin gerekçelerinden birini oluşturur.Zincirleme suça asıl özelliğini veren 'sübjektif şart'tır. O nedenle bu şartın tespiti konusunda daha somut daha belirleyici ifadelerin kullanılması gerekir. Ancak ne şekilde ifade edilirse edilsin tamamen failin iç dünyasına ilişkin olan bu şartın olayda gerçekleşip gerçekleşmediğini anlayabilmek kolay değildir.Subjektif şart, zincirleme suçta bulunan her bir suç için verilen münferit kararlardan farklıdır. Münferit somut istemleri birleştiren psikolojik bir bağdır. Zincirleme suçu oluşturan her bir suçun manevi unsuru zorunlu olarak ayrıdır. Aynı ve tek olan şey ister 'bir suç işleme kararının icrası' ister 'suç işleme kararında birlik' isterse 'planda birlik' densin, bağımsız kastları birleştiren ve bu nedenle kasttan başka bir anlam ifade etmek zorunda olan psikolojik bir olgudur.Bu kavram; suç kastı kavramından derece derece uzaklaştırılarak genelleştirilebilir. Fakat çok genel bir birlik de, genel bir saik birliğine kadar varabilir. Hırsızlığı kendisine meslek edinmiş bir kimsenin, birden çok hırsızlık suçları işlemesinde, hayatını gayrimeşru bir şekilde sürdürmek bakımından, genel bir saik birliği mevcuttur. Fakat bu suçlara zincirleme suç denemez. Kanun suç kararında birlik aramakta, saik üzerinde durmamaktadır.ubjektif şart, bir fiille diğer fiil arasına, faile planı esaslı şekilde değiştirmeye sevk eden nedenlerin girmesi halinde ortadan kalkar. Bu her somut olayda gözlenmesi, incelenmesi gereken bir husustur, kesin ölçütler koymak mümkün değildir. Ancak aşağıda açıklanan kriterler 'bir suç işleme kararı'nın bulunup bulunmadığı konusunda yol gösterebilir.
- Suçların işleniş şekilleri: Suçların işleniş şekillerinin birbirine benzemesi ve bağlantılı olması subjektif şartın varlığını gösteren bir işaret olarak kabul edilebilir.- Suçların işlenme zamanları: Bu konudaki değerlendirmeler mağdurun aynı kişi olması halinde geçerli olacaktır. Aynı kişiye karşı işlenen suçlar arasında az veya çok bir zaman aralığının olması, bu suçların aynı suç işleme kararıyla işlenmediklerini göstermez. Kanun 'değişik zamanlarda' suçların işlenmesinden söz etmiş, böylece belirli olmayan bir zaman aralığını kabul etmiştir. Zamanın uzunluğu, kısalığı her ne kadar bir sonuca ulaşmada kesin ölçüt değilse de, tamamen göz ardı edilebilecek bir husus da değildir.
- Suçların işlendikleri yer: Suçların farklı yerlerde işlenmeleri, aynı suç işleme kararının bulunmadığını gösteren kesin bir delil olamaz.
Buna karşılık suçların aynı yerde işlenmeleri, suç işleme kararındaki birliğin bir işareti olarak kabul edilebilir.
Yargıtaya göre aynı suç işleme kararı:
1-)Benzer fırsatları değerlendirme
2-)Suçun yöneldiği maddi konunun (kişi ya da şeyin) nitelik ve başkalıkları,
3-)Olaysal olarak suçun işlenmesindeki özellikler
4-)Suçların işleniş biçimi,
5-)Fiillerin işlendikleri yer ve zamanı
6-)Fiiller arasında geçen süre,
7-)İhlal edilen değer ve yarar ile korunan değer ve yarar
8-)Olayların oluşum ve gelişimi ile; tüm özellikler değerlendirilerek belirlenecektir.
Sonuç olarak, suç işleme kararındaki birliğin, suç işleme kastından derece derece uzaklaşılarak, ancak suç işlemeye sevk eden genel bir saike de varılacak şekilde ifrada kaçılmadan, her somut olayın özelliğine göre TCK'nin 61. maddesindeki ölçütler ile 3. maddesindeki orantılılık ilkesinin de göz önünde bulundurulması suretiyle belirlenmesi gerekmektedir.
Ceza Genel Kurulu 2013/397 E. , 2014/202 K.
5237 sayılı TCK'nun 43/1. maddesi uyarınca zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi  için;
a- Aynı suçun değişik zamanlarda birden fazla işlenmesi,
b- İşlenen suçların mağdurlarının aynı kişi olması,
c- Bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlenmesi gerekmektedir.
765 sayılı TCK’da yer alan 'muhtelif zamanlarda vaki olsa bile' ifadesi karşısında, aynı suç işleme kararı altında birden fazla suçun aynı zamanda işlenmesi durumunda, diğer şartların da varlığı halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi mümkündür. Nitekim 765 sayılı TCK’nun yürürlüğü zamanında bu husus yargısal kararlarla kabul edilmiş ve uygulama bu doğrultuda yerleşmiştir. 5237 sayılı TCK’nun 43/1. maddesinde bulunan, 'değişik zamanlarda' ifadesi nedeniyle zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için, suçların mutlaka değişik zamanlarda işlenmesi gereklidir ki, bunun sonucu olarak, aynı mağdura, aynı zamanda, aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda tek suçun oluşacağı kabul edilmiştir. Bu halde zincirleme suç hükümleri uygulanarak artırım yapılamayacak, ancak bu husus TCK’nun 61. maddesi uyarınca temel cezanın belirlenmesinde göz önüne alınabilecektir.
5237 sayılı Kanunun 43/1. maddesinin açıklığı karşısında öğretide de, zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için suçların farklı zamanlarda işlenmesi gerektiği konusunda görüş birliği bulunmaktadır.
Öte yandan, kanunumuz zaman konusunda olduğu gibi, suçların işlendikleri yer bakımından da bir sınır koymamıştır. Ancak, suçların aynı yerde işlenmeleri, suç işleme kararındaki birliğin bir işareti olarak kabul edilebilir.
Bağımsız kastları birleştiren suç işleme kararından, kanunun aynı hükmünü birkaç defa ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyet anlaşılmalıdır. Fail, önceden belirlediği böyle bir plân veya niyet kapsamında, bunu bir defada gerçekleştirmek yerine, kısımlara bölmeyi ve o suretle gerçekleştirmeyi daha uygun görmüş ve bu plâna göre hareket etmiş olduğundan, birden fazla olan kısımlar, yani ayrı suçlar, tek bir müteselsil suç meydana getirirler. (Sulhi Dönmezer-Sahir Erman, Nazarî ve Tatbikî Ceza Hukuku, Beta Yayınevi, Cilt I, 14. bası, s.398)
Yargıtay Ceza Genel Kurulunun konuya ilişkin 30.05.2006 gün ve 173/145, 13.10.1998 gün 305/304, 20.03.1995 gün ve 48/68 ile 02.03.1987 gün ve 341/84 sayılı kararlarında, öğretideki yukarıda değinilen görüşlere yer verildikten sonra 'aynı suç işleme kararından' yasanın aynı hükmünü birçok kez ihlal etme hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyetin anlaşılması gerektiği, bu bağlamda failin suçu işlemeden önce bir plan yapmasının veya bu suça niyet etmesinin, fakat fiili bir defada yapmak yerine kısımlara bölmeyi ve o surette gerçekleştirmeyi daha uygun görmesinin, bu plan çerçevesinde hareket etmesinin, hareketinin önceki hareketinin devamı olmasının ve tüm bu hareketleri arasında subjektif bir bağlantı bulunmasının anlaşılması, aynı suç işleme kararının varlığı, olaysal olarak suçun işlenmesindeki özellikler, suçun işleniş biçimi, fiillerin işlendikleri yer ve işlenme zamanı, fiiller arasında geçen süre, mağdurların farklı olup olmadıkları, ihlal edilen değer ve yarar ile korunan değer ve yarar, olayların oluşum ve gelişimi ile tüm özellikleri değerlendirilerek belirlenmesi gerektiği, suçların işlenme tarihleri arasında az veya çok bir zaman aralığı bulunması, suç mağdurlarının birden fazla olması halinde teselsülü reddetmenin ... ve hakkaniyete uygun bulunmayacağı hususlarının genel bir kabul gördüğü de kabul edilmiştir.
Bir 'Plan' kapsamında işlenmesi
İnceleme konusu dosyamızda, yukarıda açıklanan gerekçelerle sanık hakkında TCK'nin 43. maddesinin uygulanabilmesi için sanığın 2010, 2011, 2012 yıllarında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçunu bir 'Plan' içerisinde 'bir suç işleme kararının icrası' kapsamında gerçekleştirip gerçekleştirmediğinin belirlenmesi gerekir.
Sanık ... tarafından kömür ticareti yapmak için kurulan Tuvana Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd.Şti hakkında yapılan araştırmaya ilişkin işyeri tutananağına göre; ... yerinde, bir adet büro masası, iki büro koltuğu ve bir adet 2'li koltuk olmak üzere toplam 1300 TL değerinde büro eşyası bulunduğu belirlenmiş, ayrıca depo ve nakliye aracı olmadan kurulan kömür ticareti iştigal konusu olan şirket 18/07/2008 tarihinde işe başlamış ve 8720600685 vergi numarası alıp yetkili matbaalarda faturalar bastırdıktan sonra şirkete fiilen 31/12/2009 tarihinden itibaren ulaşılamamıştır. Şirket muhasebecisi de bu tarihten itibaren şirketten hiç bir evrak ve bilgi akışı sağlanamadığından 31.05.2010 tarihinden itibaren portföyünden çıkardığını bildirmiştir.Vergi dairesi hiç bir vergisel bildirimleri ve yükümlülükleri yapılmayan şirketi 31/12/2012 tarihinden itibaren re'sen sona erdirmiştir.Görüldüğü üzere baştan itibaren herhangi bir ticari işletme amacı olmadan kurulan şirket, sanık tarafından resmi şirket görünümünü kazandıktan hemen sonra vergi kaydının sağladığı avantajlarla daha sonra kaçakçılık suçunda kullanacağı faturaları temin etmiş arkasından işyerini fiilen terk etmiştir.Sanık başlangıçtan itibaren şirket kurması ve vergi mükellefiyeti avantajları ile aldığı ve düzenlediği sahte faturalarla kaçakçılık fiillerini aynı 'plan' ile başlatmış, daha sonra bu planına 2010, 2011, 2012 yıllarında aralıksız devam ederek herhangi bir hukuki ve fiili kesinti olmadan herhangi bir ticareti olmadığı halde karşı inceleme raporlarında incelenen şirketlere komisyon karşılığı elinde bulunan faturaları keserek vergi kaçakçılığı suçunu gerçekleştirmiştir.
Aynı şekilde şirkete gerçek bir mal girişi olmadan kestiği faturaların girişini göstermek için kendisi gibi sahte fatura düzenleyen kişilerden temin ettiği faturaları şirkete giriş göstererek kullanmıştır.Sanığın başlangıçtan itibaren bir plan dahilinde hareket ettiği dosya içinde oluşa ve kabule göre sabittir.Yukarıda açıklandığı gibi, üç yıl içinde aynı şirkete ait -vergi memurlarının tespit edebildiği- elde edilen verilere göre; 2010 yılında 159 belge, 2011 yılında 44 adet belge, 2012 yılında 160 adet belge düzenlediği, bütün bu belgeleri 'bir suç işleme kararının icrası' kapsamında düzenlediği, ayrıca form ba ile sahte fatura düzenleyicisi şirketlerden yaptığı  alışlarının toplam tutarının ise 2010 takvim yılında 53 adet belge, 2011 takvim yılında 132 adet belge, 2012 takvim yılında 67 adet belge olduğu, bütün bu belgeleri 'bir suç işleme kararının icrası' kapsamında kullanarak vergi kaçakçılığı suçunu işlediği anlaşılmıştır.Somut olayımızda aynı adreste kurulan şirkete ait vergi mükellefi avantajları ile alınan faturaları düzenleme şeklinde düzenleyen sanığın baştan beri aynı plan çerçevesinde haraket ettiği ve 'bir suç işleme kararının icrası' kapsamında sahte fatura düzenlediği ve kullandığı sabittir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununda her takvim yılında ayrı suç oluşacağı şeklinde yasal bir düzenleme olmadığı halde, devam eden bu uygulama sonucu neticeten mali denetimlerin ihmali veya yetersizliğinden suç ve cezaları önleme ile caydırıcılığının sağlanamaması sonucunda 2-3 yıl süren vergi kaçakçılığı şeklinde gerçekleşen eylemler nedeniyle uygulamada Vergi Usul Kanunu 359. maddede sınırları 3-5 yıl aralığındaki ceza miktarının her takvim yılı hesabına göre 3 yıldan başlayıp 40 yılı geçen hapis cezalarını içeren yüzlerce mahkumiyet kararları bulunmaktadır. Yukarıda da izah ettiğimiz gibi kanun koyucunun zarar miktarını da dikkate de alarak ceza miktarını düzenlemesi mümkündür. Bu kapsamda ortada herhangi bir yasal düzenleme olmadan her takvim yılının başında suç işleme iradesinin yenilendiğini kabul etmek mümkün değildir.Özellikle bir takvim yılı kabul edilmesi halinde zaman aralığı konusunda çelişkili ve hakkaniyete aykırı uygulamalar oluşmaktadır. Aynı takvim yılı içinde örneğin 2010 takvim yılı içinde ocak ayı ile aralık ayı arasında 11 aylık zaman aralığı içinde düzenlenen iki ayrı faturayı aynı 'bir suç işleme kararının icrası' kapsamında kabul edildiği halde; 2010 yılı Aralık ve 2011 yılı Ocak ayında gerçekleşen ve bir aydan daha kısa, bazen bir kaç günlük ara ile fatura düzenleme eylemininin çok kısa zaman aralığında gerçekleştiği durumlarda sanığın iradesinin ve planının yenilendiğini kabul etmek gerekir ki bu da hakkaniyete ve oluşa aykırıdır.Her mali yılın ayrı suç olarak kabul edilmesine gerekçe gösterilen 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 174. maddesi vergi mükellefinin vergiye esas ticari defterlerinin defter düzenini sağlamak için vergi sistematiği içinde vergisel hesaplamaları yapmak için yaptığı 'hesap dönemi' kavramını mali takvim yılı olarak kabul edilmiş olması, sürekliliği olan bir işletmenin hesap dönemlerindeki hesaplama kolaylığı için getirilen bir vergisel düzenden ibarettir.Suç işleme konusundaki iradenin yenilendiğini her hesap dönemi ile tamamlanıp yeniden başladığını kabul etmek TCK'nin temel ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Yasalarda 'hesap dönemi' veya 'mali takvim yılının' ayrı suç olarak cezalandırıldığına dair bir düzenleme olmadığından 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 174. maddesinde belirlenen işletmenin defter düzeni ile ilgili defter tutma kurallarını belirten düzenlemenin sanığın suç işleme iradesini yenilediği şeklinde kabul etmek mümkün değildir.
TCK'nin 43. maddesinin uygulanma şartlarından olan sanığın subjektif iradesi, bir suç işleme kararının icrasının belli bir plan içinde başlayan ve devam eden iradesi, somut olayda açıkça açıklandığı üzere, başlangıçtan itibaren sahte faturaları komisyon karşılığı satarak menfaat temin etmek suretiyle Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde tanımlanan 'kaçakçılık' suçunu işlemek için bir şirket kurup vergi mükellefi olduktan sonra faturaları temin etmek amacına yönelik bir plan içinde değişik zamanlarda bir kişiye (kamuya) karşı aynı suçu birden fazla işlenmesi şeklinde gerçekleştirdiği bir eylemde kendisini göstermektedir.Sanığın aynı suçu işleme kararı açıktır. Yukarıda açıklandığı üzere suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği sanık hakkında Vergi Usul Kanununda 'her takvim yılının ayrı bir suç oluşacağı' şeklinde yasal bir düzenleme olmadığından TCK ve CMK'nin genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Sanığın kamuya verdiği zarar veya elde ettiği menfaatin yoğunluğu gibi gerekçelerle kanunlarda düzenlenmeyen fiili uygulama suçta ve cezada kanunilik ilkesi ile uyuşmamaktadır. Kanun koyucu dilerse ceza miktarlarının alt ve üst sınırlarını düzenleyebilir. Uygulamacı da TCK'nin 61. maddesine göre kastın veya zararın yoğunluğuna göre ceza miktarlarını belirleyebilir. Ancak kanunlarda herhangi bir düzenleme olmadan uygulamada içtihadlarla TCK'nin 43. maddesinde şartları belirlenmiş zincirleme suç hükümlerini görmezlikten gelerek daha fazla ceza verilmesini sağlamak amacıyla bir uygulama yapılamaz.Anayasanın ve hukukun temel ilkeleri yorumla değiştirilerek kişi hak ve özgürlükleri sınırlandırılamaz.Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararı, aynı takvim yılı içinde her ay düzenlenen KDV beyannamelerine ilişkin zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına dair olup aynı takvim yılında birden fazla düzenlenen KDV beyannamelerinin somut olayımızla ilgisi bulunmadığı gibi sözkonusu kararda vergi suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı vurgulanmıştır.Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının hukuki konusu kamu güveni olup suçun işlenmesi ile kamu güveninin sarsılması dışında, bir veya birden fazla kişinin de haksızlığa uğrayıp suçtan zarar görmesi halinde dahi, suçun mağdurunun toplumu oluşturan bireylerin tamamının, diğer bir ifadeyle kamunun olduğuna dair kabulünün etkilenmeyeceği, eylemin belirli bir kişinin zararına olarak işlenmesi halinde bu kişinin mağdur değil, suçtan zarar gören olacağının kabulü gerekeceği açıktır.
Ceza Genel Kurulunun 06.03.2007 gün ve 276-55 sayılı kararında 'Evrakta sahtecilik suçlarının hukuki konusu kamu güvenidir. Belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi, gerçek bir belgeye ekleme yapılması, tamamen veya kısmen değiştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılmıştır' şeklinde ifade edilmiştir.Özel Daire kararları da aynı yöndedir, Örneğin; 'Belgede sahtecilik … suçunun hukuki konusu kamunun güveni olup, suçun oluşması için genel kast ve zarar olasılığı yeterlidir' (Yargıtay 11. CD’nin 05.03.2008 gün ve 1232-1298 sayılı kararı).
Sonuç;
213 sayılı Vergi Usul Kanununda sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında, suçların oluşumu bakımından takvim yılının esas alınmasını gerektirir herhangi bir düzenleme bulunmadığından 5237 sayılı TCK'nin genel hükümlerinin uygulanmasında zorunluluk bulunması, zincirleme suç hükmüne ilişkin 5237 sayılı TCK'nin 43. maddesinde belirlenen esasların gözetilmesini gerektirmektedir.
Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; 5237 sayılı TCK'nun 43/1. maddesi uyarınca zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için, aynı suçun değişik zamanlarda birden fazla işlenmesi, işlenen suçların mağdurlarının aynı kişi olması ve bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlenmesi gerekir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu ve Doktrin 'aynı suç işleme kararı'nı tesbit etmek için sanığın baştan itibaren yaptığı bir plan içinde hareket etmesi gerektiği görüşündedir.
Temyiz İncelenmesine konu olan somut olayda; sanık baştan beri yaptığı bir plan dahilinde 8720600685 vergi kimlik numaralı 'Tuvana Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.' adıyla mükellefiyet tesis ettirerek, süregelen bir biçimde hukuki ve fiili kesinti sözkonusu olmaksızın;
2010 yılında 159 adet belge ile,
2011 yılında 44 adet belge ile,
2012 yılında 160 adet belge ile,
gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemiş,
2010 takvim yılında 53 adet belge,
2011 takvim yılında 132 adet belge,
2012 takvim yılında 67 adet belge ile sahte fatura kullanmıştır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, Yüksek 11. Ceza Dairemizde yapılan temyiz incelemesi sonucunda 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun farklı takvim yıllarında işlenmiş olması nedeniyle 2010, 2011 ve 2012 yıllarında devam eden eyleminden, ayrı ayrı kurulan mahkumiyet hükümlerinin onanmasına ilişkin kararın, her bir takvim yılının ayrı bir suç olduğuna dair herhangi bir yasal düzenleme bulunmaması, 5237 sayılı TCK'nin genel hükümlerinin uygulanması gerekmesi, sanığın eylemlerinin her birinin yenilenen kasıtla işlenmiş ayrı suçlar olduğunu kabule imkan bulunmaması, 5237 sayılı TCK'nin 43. maddesindeki zincirleme suç hükmü gereğince, 2010 yılında 159 adet, 2011 yılında 44 adet ve 2012 yılında 160 adet belge düzenleme suretiyle zincirleme biçimde sahte fatura düzenleme suçunu işlediğinden sanık hakkında 5237 sayılı TCK'nin 61. maddesine göre ceza belirlendikten sonra TCK'nin 43. maddesininde uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi, 2010 takvim yılında 53 adet, 2011 takvim yılında 132 adet, 2012 takvim yılında 67 adet sahte belge kullanmak suretiyle zincirleme biçimde sahte fatura kullanma suçunu işlediğinden sanık hakkında 5237 sayılı TCK'nin 61. maddesine göre ceza belirlendikten sonra TCK'nin 43. maddesininde uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi yerine, sanık hakkında her takvim yılında ayrı ayrı zincirleme sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından toplam 18 yıl 9 ay hapis cezası verilmesine dair hükümlerin bozulması gerektiği” düşüncesiyle karşı oy kullanmıştır.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı ise 28.02.2020 tarih ve 38061 sayı ile;
"...Sanık ...'nin 8720600685 vergi kimlik numaralı 'Tuvana Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.' adıyla mükellefiyet tesis ettirerek,  süregelen bir biçimde hukuki ve fiili kesinti sözkonusu olmaksızın;
2010 yılında 159 adet belge ile,
2011 yılında 44 adet belge ile,
2012 yılında 160 adet belge ile,
gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği,
2010 takvim yılında 53 adet belge,
2011 takvim yılında 132 adet belge,
2012 takvim yılında 67 adet belge ile  sahte fatura kullandığı sabittir.
'213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)
2-b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.' hükmünü içermektedir.
Görüldüğü üzere VUK'nun 359. maddesi sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma fiillerini aynı fıkrada düzenlemiştir. Bu eylemler seçimlik hareketlerdir. Dolayısıyla aynı fıkra içerisinde hem düzenleme ve hem de kullanmanın düzenlenmesi nedeniyle sanığın düzenleme ve kullanma eylemlerinden ayrı ayrı cezalandırılması yerinde değildir. Sahte fatura kullanma ve düzenleme eylemleri nedeniyle bir takvim yılı içerisinde sadece bir kez cezalandırılması gerektiği düşünülmektedir.
Yine Vergi Usul Kanunumuzun 174. maddesine göre, 'Defterler hesap dönemi itibarı ile tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönemin başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal takvim yılıdır.' şeklindedir. Bu nedenle her takvim yılının ayrı suç olması gerektiği düşünülmektedir.Sanık her takvim yılında birden fazla sahte fatura düzenleyip kullandığı için TCK'nun 43. maddesi uygulanması gerekmektedir.
Karşı oy yazan Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesi Başkanı sayın ... İhsan Öztekin; her takvim yılının ayrı suç olduğuna ilişkin herhangi bir yasal düzenleme bulunmaması nedeniyle sanığın sahte fatura kullanmak suçundan TCK'nun 61. maddesine göre temel ceza belirlendikten sonra TCK'nun 43. maddesi uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi, sahte fatura düzenlemek suçundan da TCK'nun 61. maddesine göre temel ceza belirlendikten sonra TCK'nun 43. maddesi uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi gerektiği yönündeki görüşüne, her takvim yılının ayrı suç olacağı ve sahte fatura düzenleme ve kullanmanın aynı takvim yılında işlenmesi halinde tek suç oluşturacağı düşüncesinde olduğumuzdan katılmamaktayız.Kanaatimizce; sanığın 2010 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi, 2011 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi, 2012 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi gerekirken her takvim yılında hem düzenleme hem de kullanma suçundan verilen mahkumiyet kararlarının yerinde olmadığı ve bu hükmü onayan Yüksek Daire kararırın yerinde olmadığı...." görüşüyle itiraz kanun yoluna başvurmuştur. CMK'nın 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Dairesince 04.03.2020 tarih, 1072-2116 sayı ve oy çokluğu ile itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle dosyanın Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilmesi üzerine Ceza Genel Kurulunca 15.10.2020 tarih ve 143-418 sayı ile;“...belirlenmesine ilişkin ise de Yargıtay İç Yönetmeliği’nin 27. maddesi uyarınca öncelikle, sanık hakkında Yerel Mahkemece altı kez mahkûmiyet hükmü kurulduğu ve sanık müdafisi tarafından bu altı hükmün de temyiz edildiği hâlde Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca düzenlenen tebliğnamede sanık hakkında kurulan üç hüküm yönünden görüş bildirilmesi nedeniyle, diğer hükümleri de kapsayacak bir ek tebliğname düzenlenmesi için dosyanın Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına tevdi edilmesinin gerekip gerekmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.İncelenen dosya kapsamından;
Sanık hakkında 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarında her bir takvim yılında birer kez olmak üzere üç kez sahte fatura düzenleme, üç kez de sahte fatura kullanma suçlarından ayrı ayrı cezalandırılması talebiyle kamu davası açıldığı, Yerel Mahkemece 15.10.2015 tarih ve 236-619 sayı ile sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/b-1, TCK’nın 62 ve 53. maddeleri uyarınca toplamda üç kez 2 yıl 6 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına karar verildiği, hükümlerin sanık ... müdafisi ile katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine Özel Dairece bozulduğu,
Bozmaya uyan Yerel Mahkemece 25.12.2018 tarih ve 543-746 sayı ile sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/b-1, TCK’nın 43, 62 ve 53. maddeleri uyarınca üçü sahte fatura düzenleme, üçü de sahte fatura kullanma suçlarına ilişkin olmak üzere toplamda altı kez 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırılmasına dair verilen mahkûmiyet hükümlerinin sanık müdafisi tarafından temyiz edildiği, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının onama talepli, 20.04.2019 tarihli ve 38061 sayılı tebliğnamesinde; uygulamanın 'sanık hakkında 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ilişkin eylemleri sebebiyle ayrı ayrı üç kez 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b-1, TCK’nın 62 ve 53. maddeleri uyarınca 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ve hak yoksunluğu' şeklinde gösterilmek suretiyle yalnızca üç hüküm yönünden görüş bildirildiği, geri kalan üç hüküm yönünden ise görüş bildirilmediği,
Anlaşılmaktadır.Ön sorunun çözümünde isabetli bir hukuki sonuca varılabilmesi için öncelikle konu ile ilgili yasal mevzuat üzerinde durulmalıdır.
2797 sayılı Yargıtay Kanunu’nun 'Yargıtay Cumhuriyet Başsavcı Başyardımcısı ile yardımcılarının görevleri' başlıklı 28. maddesi;
'Yargıtay Cumhuriyet Başsavcı Başyardımcısı, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısının veya Yargıtay Cumhuriyet Başsavcıvekilinin vereceği görevleri yapar. Özel hükümler saklı kalmak kaydıyla Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı ve Vekilinin yokluğunda Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısına vekillik eder. Başyardımcının da bulunmadığı zamanlarda bu görevi en kıdemli Yargıtay Cumhuriyet Başsavcıyardımcısı yapar.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcıyardımcıları, kendilerine verilen dosyaların tebliğnamelerini, karar düzeltme ve itiraz yoluna başvurma işlemlerini Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı adına düzenler ve onun yerine imza ederler. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısının vereceği diğer işleri görürler.
Zamanaşımı Türk Ceza Kanununun 102 nci maddesinin birinci fıkrasının (5) ve (6) numaralı bentleri kapsamında olan suçlara ilişkin dava dosyaları temyiz üzerine Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca tebliğname düzenlenmeksizin ilgili daireye gönderilir. Daire kararına karşı Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının karar düzeltme ve itiraz kanun yollarına başvurma yetkisi vardır.' biçiminde hüküm altına alınmıştır.
Yargıtay İç Yönetmeliği'nin 37. maddesi ise;
'Yargıtay Cumhuriyet Başsavcı yardımcılarının görevleri:
1- Verilen işleri süresinde ve eksiksiz inceleyip Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı adına düzenleyecekleri ve imza edecekleri tebliğnamelere bağlıyarak sonuçlandırmak,
2- Dairelerden çıkan ilâmları uygulama, içtihat ve tebliğnamelere uygunluk açılarından inceleyerek Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısının görüşüne göre karar düzeltme veya itiraz yollarına gitmek,
3- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcı başyardımcısı tarafından düzenlenecek sıraya göre Ceza Genel Kurulu ile dairelerin duruşmalarına katılarak düşüncesini bildirmek,
4- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcı başyardımcısı tarafından düzenlenecek sıraya göre ceza dairelerinin günlük çalışmaları sona erinceye kadar çalışma saati dışında nöbet tutmak,
5- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı tarafından verilecek ve ayrıca kanun ve yönetmelikle verilen diğer görevleri yapmaktır.' şeklindedir.
Anılan Kanun ve Yönetmelik maddeleri uyarınca Yerel Mahkemece verilen kararların temyiz yoluyla incelenmesinde, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca o konudaki hukuki görüşün açıklandığı bir tebliğnamenin düzenlenmesi zorunlu olduğu gibi, 1412 sayılı CMUK'nın 5320 sayılı Kanun'un 8. maddesi uyarınca uygulanması gereken 316. maddesinin üçüncü fıkrasına göre de hükmün temyiz edilmesi hâlinde Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca düzenlenecek tebliğnamenin, hükmü temyiz etmeleri veya aleyhlerine sonuç doğurabilecek görüş içermesi hâlinde sanık veya katılan ya da vekillerine dairesince tebliğ olunması da zorunludur.
Bu bilgiler ışığında ön sorun değerlendirildiğinde;
Yerel Mahkemece sanık hakkında, 213 sayılı Kanun’un 359/b-1, TCK’nın 43, 62 ve 53. maddeleri uyarınca altı kez 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırılmasına ilişkin verilen mahkûmiyet hükümlerinin, sanık müdafisi tarafından temyiz edilmesi üzerine, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca onama talepli, 20.04.2019 tarihli ve 38061 sayılı tebliğname düzenlenmiş ise de bu tebliğnamede, uygulama 'sanık hakkında 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ilişkin eylemleri sebebiyle ayrı ayrı üç kez 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b-1, TCK’nın 62 ve 53. maddeleri uyarınca 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ve hak yoksunluğu' şeklinde gösterilmek suretiyle yalnızca üç hüküm yönünden görüş bildirilmiş olup geri kalan üç hüküm yönünden ise görüş bildirilmemiştir. Yargıtay Kanunu'nun 28 ve Yargıtay İç Yönetmeliği'nin 37. maddeleri uyarınca Yerel Mahkemece verilen kararların temyiz yoluyla incelenmesinde, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca, temyiz edenlere ve temyiz konusu tüm hükümlere yönelik hukuki görüşün açıklandığı bir tebliğnamenin düzenlenmesi zorunludur.
Bu nedenle, sanık müdafisi tarafından açılmış bulunan temyiz davasına dayalı olarak Ceza Genel Kurulunca inceleme yapılabilmesi için, öncelikle Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca diğer üç hükmü de kapsayacak şekilde sanık müdafisi tarafından ileri sürülen temyiz nedenlerinin değerlendirildiği bir ek tebliğnamenin düzenlenmesi gerektiğinden, dosyanın bu eksikliğin giderilmesi için tevdi kararı verilmesi amacıyla Yargıtay 11. Ceza Dairesine gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına tevdi edilmesine" karar verilmiştir.
Dosyanın gönderildiği Yargıtay 11. Ceza Dairesince 04.02.2021 tarih ve 1038-1090 sayı ile verilen tevdi kararı üzerine Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca düzenlenen ek tebliğnameler doğrultusunda dosyayı yeniden inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 25.11.2021 tarih, 11213-10936 sayı ve oy çokluğu ile hükümlerin onanmasına karar verilmiş,
Daire Başkanı A. İ. Öztekin, Ceza Genel Kurulunun tevdi kararı öncesinde Özel Dairece 25.12.2019 tarih, 3348-10113 sayı ve oy çokluğu ile verilen onama kararındakine benzer gerekçe ve görüşle karşı oy kullanmıştır.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı ise 08.01.2022 tarih ve 38061 sayı ile;
“...Sanık ...'nin 8720600685 vergi kimlik numaralı "Tuvana Kömür Mobilya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Ltd. Şti." adıyla mükellefiyet tesis ettirerek,  süregelen bir biçimde hukuki ve fiili kesinti sözkonusu olmaksızın;
2010 yılında 159 adet belge ile,
2011 yılında 44 adet belge ile,
2012 yılında 160 adet belge ile,
gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği,
2010 takvim yılında 53 adet belge,
2011 takvim yılında 132 adet belge,
2012 takvim yılında 67 adet belge ile  sahte fatura kullandığı sabittir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)
'2-b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.' hükmünü içermektedir.
Görüldüğü üzere VUK'nun 359. maddesi sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma fiillerini aynı fıkrada düzenlemiştir. Bu eylemler seçimlik hareketlerdir. Dolayısıyla aynı fıkra içerisinde hem düzenleme ve hem de kullanmanın düzenlenmesi nedeniyle sanığın düzenleme ve kullanma eylemlerinden ayrı ayrı cezalandırılması yerinde değildir. Sahte fatura kullanma ve düzenleme eylemleri nedeniyle bir takvim yılı içerisinde sadece bir kez cezalandırılması gerektiği düşünülmektedir.
Yine Vergi Usul Kanunumuzun 174. Maddesine göre, 'Defterler hesap dönemi itibarı ile tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönemin başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal takvim yılıdır.' şeklindedir. Bu nedenle her takvim yılının ayrı suç olması gerektiği düşünülmektedir.
Sanık her takvim yılında birden fazla sahte fatura düzenleyip kullandığı için TCK'nun 43. maddesi uygulanması gerekmektedir.
Karşı oy yazan Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesi Başkanı sayın ... İhsan Öztekin; her takvim yılının ayrı suç olduğuna ilişkin herhangi bir yasal düzenleme bulunmaması nedeniyle sanığın sahte fatura kullanmak suçundan TCK'nun 61. maddesine göre temel ceza belirlendikten sonra TCK'nun 43. maddesi uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi, sahte fatura düzenlemek suçundan da TCK'nun 61. maddesine göre temel ceza belirlendikten sonra TCK'nun 43. maddesi uygulanarak sonuç cezanın belirlenmesi gerektiği yönündeki görüşüne, her takvim yılının ayrı suç olacağı ve sahte fatura düzenleme ve kullanmanın aynı takvim yılında işlenmesi halinde tek suç oluşturacağı düşüncesinde olduğumuzdan katılmamaktayız.Kanaatimizce; sanığın 2010 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi, 2011 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi, 2012 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi gerekirken her takvim yılında hem düzenleme hem de kullanma suçundan verilen mahkumiyet kararlarının yerinde olmadığı ve bu hükmü onayan Yüksek Daire kararırın yerinde olmadığı” görüşüyle itiraz kanun yoluna başvurulmuştur.
CMK'nın 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 13.01.2022 tarih, 86-424 sayı ve oy çokluğu ile itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gelen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
CEZA GENEL KURULU KARARI
Özel Daire çoğunluğu ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözülmesi gereken uyuşmazlık; Yerel Mahkemece 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma eylemleri nedeniyle, her bir takvim yılında ayrı ayrı sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarından her birisi kendi içerisinde zincirleme şekilde üçer kez olmak üzere toplamda altı kez cezalandırılmasına karar verilen sanık hakkında, aynı takvim yılındaki sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma eylemlerinin bir bütün hâlinde tek bir suç oluşturup oluşturmayacağının belirlenmesine ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
. Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan Tuvana Kömür Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin, . Mahallesi, . Caddesi,./... adresinde katı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toplam ticareti (Linyit, taş kömürü, odun kömürü, kok kömürü, yakacak odun vb.) alanlarında faaliyette bulunduğu, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında adı geçen Şirket müdürünün sanık ... olduğu,
. Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 13.12.2013 tarihli ve 51 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; adı geçen Şirketin 18.07.2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef Şirketin . Mahallesi, .Caddesi, Numara ./... adresinde işe başladığı, ... yerinin aylık 250 TL kira bedeli ile kiralandığı, ... yerinde işçi çalıştırılmadığı, deposunun ve aracının bulunmadığı, muhasebecisinin Aralık/2009 – Nisan/2010 döneminde ., ./2010 döneminden itibaren ... .olduğu, .’ın 06.01.2010 tarihinde 19 Mayıs Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği dilekçe ile; “. Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanı ile faaliyet gösteren mükellefine 31.12.2009 tarihinden itibaren ulaşamadığını, ayrıca Şirketin kayıtlı/tescilli adresini terk ettiği gibi ortaklarına da ulaşamadığını, evrak ve bilgi akışı sağlayamadığını, muhasebe ücreti alamadığını, bahse konu firmanın sorumluluklarını yerine getirmediği için ilgili kuruma karşı olan sorumlulukları tek başına üstlenemeyeceğinden 31.05.2010 tarihinden itibaren müşteri portföyünden çıkardığını” bildirdiği, mükellef kuruma 13.06.2012 tarihinde, mükellef kurum müdürü sanık ...’ye 30.01.2013 tarihinde gönderilen defter ve belge isteme yazılarının söz konusu adreslerin terk edilmiş olması nedeniyle tebliğ edilemediği, mükellef kurumun Ba bildirimleri incelendiğinde, 2010 yılında (.ı Hurdacılık Petr. Ürn. İnş. Nak. Tic. Ltd. Şti., . Teks. .... Hayv. Deri Rekl. ve San. Tic. Ltd. Şti. vs. gibi) toplam 9 mükelleften Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerinde 53 adet belge karşılığı toplam 972.990 TL mal ve hizmet alışı, 2011 yılında (Has . Akaryakıt Nak. Gıda İnş. Otom. San. Tic. Ltd. Şti., . İnş. Elekt. Otom. San. Tic. Ltd. Şti. vs. gibi) toplam 8 mükelleften Ocak, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerinde 133 adet belge karşılığı toplam 3.198.269 TL mal ve hizmet alışı, 2012 yılında (. İnş. Ltd. Şti., . Ltd. Şti. vs. gibi) toplam 7 mükelleften Ocak, Şubat, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerinde 67 adet belge karşılığı toplam 2.536.320 TL mal ve hizmet alışı beyan ettiği, ancak alış yaptığı beyan edilen mükelleflerin bu alışları Bs bildirimi ve KDV beyannameleri ile beyan etmedikleri, ayrıca mükellef kurumun Ba bildirimi ile beyan ettiği alışları yaptığı mükelleflerin bir kısmı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarından, bir kısmı yönünden ise mükellefiyetin ortadan kalkması sonrasında düzenlenen faturaların bulunması nedeniyle mükellefin kullandığı faturaların gerçeği yansıtmadığı, sahte belge olduğu, bunun yanı sıra, 2010 ve 2011 yılı defter ve belgelerini ibraz etmeyen, alışlarının tamamına yakınını özel esaslara tabi olan ve ... yerinde bulunmadığı, beyanname vermediği, resen terk ettirildiği tespit edilen ve haklarında sahte belge düzenlediklerinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yaptığını beyan eden . . Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenlemek için mükellefiyet tesis ettirdiği, .,. Akaryakıt Kantariye Tic. San. Ltd. Şti. ve . Gıda ve Tur. San. Tic. Ltd. Şti. ile sayılanlar gibi birçok firmaya 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sahte fatura düzenlediği sonucunun ortaya çıktığı tespit ve bilgilerine yer verildiği,Belirtilen vergi tekniği raporunu dayanak alarak hazırlanan 13.12.2013 tarihli 52 sayılı vergi suçu raporuna göre; .Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. müdürü ...’nin, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sahte fatura kullanmak ve gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın, müdürü olduğu şirkete ait faturaları 2010, 2011 ve 2012 yıllarında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle 213 sayılı VUK’nın 359. maddesinin b bendi uyarınca kaçakçılık suçunu işlediği kanaatiyle sanık ... hakkında ... Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması gerektiği sonucuna varıldığı,... Vergi Denetim Kurulunun 29.01.2014 tarihli yazısı ekinde de, sanığın 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sahte belge düzenlemek ve sahte belge kullanmak fiillerini işlediği iddiasına dayalı 13.01.2014 tarihli mütalaanın ... Cumhuriyet Başsavcılığına gönderildiği,04.09.2015 tarihli bilirkişi raporunda; mükellef kurum Tuvana Kömür Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin yetkilisi sanık ...’nin, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın sahte fatura kullandığı bu suretle 7.784,96 TL katma değer vergisi kaybına neden olduğu, yine aynı yıllarda bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın sahte belge düzenlemek suretiyle 33.938,66 TL kurumlar vergisi kaybına sebebiyet verdiği görüş ve kanaatlerine yer verildiği,Anlaşılmaktadır.Sanık aşamalarda;.Vergi Dairesi Müdürlüğünün 8720600685 vergi kimlik numaralı mükellefi olan . Mobilya İnşaat İthalat İhracat San. Tic. Ltd. Şti.nin sorumlusu olduğunu, bu Şirketi hatırladığı kadarıyla 2007 yılında kurduğunu, Şirketin katı yakıt ticareti yapan bir firma olduğunu, yine hatırladığı kadarıyla bu Şirketin hâlen kurulu olduğunu, şu anda bir faaliyetinin olmadığını, ancak Şirketin faaliyetine 31.12.2012 tarihinde resen son verildiğini bilmediğini, Şirket ile ilgili ... Vergi Denetim Kurulu tarafından vergi incelemesi yapıldığından da haberdar olmadığını, son yıllarda ... ilinde olduğu için Şirketle ilgili ne gibi bir işlem yapıldığını bilmediğini, Şirkete ya da ...'daki adresine bir tebligat yapılmışsa bile bundan da haberdar olmadığını, Şirket üzerinden katı yakıt ve inşaat malzemesi satışı yaptığını, vergi raporunda Şirkete mal alışı yapılmış olarak belirtilen Şirketleri bire bir hatırlayamadığını, bu Şirketlerle kendi Şirketi arasında ne gibi bir mal alış verişi olduğunu muhasebecisinin bilebileceğini, sahte fatura alıp kullandığı ve sahte fatura düzenlediği yönündeki iddiaları kabul etmediğini, çalıştığı ve Şirketin faaliyette bulunduğu dönemde düzenlediği faturaların da kullandığı faturaların da gerçek bir ticari ilişki karşılığı olduğunu, suçlamayı kabul etmediğini savunmuştur.Uyuşmazlıkla bağlantılı deliller bunlardan ibarettir.Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin b fıkrası;"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." biçiminde iken 15.04.2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile fıkrada yer alan “beş” ibaresi “sekiz” şeklinde değiştirilmiş ve fıkra son hâlini almıştır.Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.
Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.
Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
Vergi kaçakçılığı suçları içinde en sık işlenen suçlardan olan sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlardır.
Bu bağlamda incelendiğinde;Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır.
Yine belirtilen suçlar yönünden suçun konusunun farklı olup olmadığına da değinmek gerekecektir. Vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler her iki suçun da konusunu oluşturmaktadır. Ancak uyuşmazlık konusuyla ilgisi bakımından tek bir failin sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma eylemlerinin ikisini de gerçekleştirdiği durumlarda düzenlenen ve kullanılan söz konusu belgelerin aynı ya da farklı olmaları failin işlediği suç sayısının belirlenmesinde önem arz etmektedir. Örneğin; failin bizzat düzenlediği sahte belgeyi, kendi mükellefiyeti yönünden vergi dairelerine sunduğu beyannamelere konu etmesi durumunun söz konusu olmadığı bir olayda, kullandığı belgelerin, başka bir sahte belge düzenleyicisi tarafından hazırlanan belgeler; düzenlediği belgelerin ise kendi mükellefiyetine ya da başka mükelleflere ait belgeleri gerçeğe aykırı olarak doldurmak suretiyle tanzim ettiği veya tamamen sahte oluşturduğu ve üçüncü şahısların kullanması için verdiği belgeler olacağı, böyle bir durumda failin düzenlediği ve kullandığı belgelerin, yani suç konularının birbirinden farklılık arz edeceği açıktır.
Maddede belirtilen sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarında failin hareketi de birbirinden farklılık arz etmektedir. Sahte belge düzenleme suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin kanuni şekle uygun olarak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi oluştururken, sahte belge kullanma suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; sahte belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesi oluşturmaktadır.Özel Dairenin yerleşik uygulamalarında da sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu kabul edilmekte, bu yöndeki Yargıtay uygulamasının doktrin tarafından da ağırlıklı olarak benimsendiği görülmektedir. (Prof. Dr. Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, ... 2017, s. 416; Dündar Aydoğan, Vergi Kaçakçılığı Suçları, ... 2022, s. 479, 497; Dr. Ferhat Yıldız, Belgede Sahtecilik ve Vergi Kaçakçılığı Suçları, ... 2022, s. 671).Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;19 Mayıs Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan . Mobilya İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin müdürü sanık ...’nin, ., . Akaryakıt Kantariye Tic. San. Ltd. Şti. ve . Gıda ve Tur. San. Tic. Ltd. Şti. ile sayılanlar gibi birçok firmaya 2010, 2011 ve 2012 yıllarında sahte fatura düzenlediğinin, yine belirtilen yıllarda.Hurdacılık Petr. Ürn. İnş. Nak. Tic. Ltd. Şti., . Akaryakıt Nak. Gıda İnş. Otom. San. Tic. Ltd. Şti. ve . İnş. Ltd. Şti. ile sayılanlar gibi birçok firmadan aldığı sahte faturaları kullandığının iddia ve kabul olunduğu olayda;Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığınca sanığın aynı takvim yılındaki sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma eylemlerinin bir bütün hâlinde tek bir suç oluşturduğu görüşüyle itiraz kanun yoluna başvurulmuş ise de sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında failin amaç ve eyleminin birbirinden farklı olması, bu farklı amaçlara ulaşmak için failin tamamen birbirinden ayrı eylemleri gerçekleştirmesi, her iki suçun konusu da vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler olsa bile, bizzat düzenlediği sahte belgeyi, kendi mükellefiyetinin vergi beyanında kullanması hâli hariç olmak üzere somut olayımızda olduğu gibi, tek bir failin her iki suçu işlediğinin iddia edilmesi durumunda, kullandığı belgelerin başka bir sahte fatura düzenleyicisi tarafından hazırlanan belgeler; düzenlediği belgelerin ise kendi mükellefiyetine ya da başka mükelleflere ait belgeleri gerçeğe aykırı olarak doldurmak suretiyle tanzim ettiği veya tamamen sahte oluşturduğu ve üçüncü şahısların kullanması için verdiği belgeler olması, böyle bir durumda da sanığın düzenlediği ve kullandığı belgelerin, yani suç konularının birbirinden farklılık arz etmesi hususları birlikte göz önünde bulundurulduğunda, somut olayda sanığın, sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarını birbirinden bağımsız şekilde işlediği, sanığın sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan ayrı ayrı cezalandırılmasının yerinde olduğu kabul edilmelidir.Bu itibarla, haklı nedene dayanmayan Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının reddine karar verilmelidir.Çoğunluk görüşüne katılmayan Ceza Genel Kurulu Üyesi ...; "2010, 2011 ve 2012 yıllarında her takvim yılı için her birisi kendi içerisinde zincirleme suçu oluşturacak şekilde sahte fatura düzenlemek suçundan üç kez, sahte fatura kullanmak suçundan üç kez olmak üzere toplamda 6 kez cezalandırılmasına karar verilen sanığın sahte fatura kullanmak ve düzenlemekten ibaret eylemlerinin kül halinde her takvim yılı için ayrı ayrı olmak üzere toplam olarak üç ayrı zincirleme vergi kaçakçılığı suçunu oluşturduğundan bahisle itiraz eden Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının itirazının, eylemin kül halinde tek zincirleme vergi kaçakçılığı suçunu oluşturduğundan bahisle kısmen değişik gerekçeyle kabul edilmesi gerekirken, vergi mükellefi olan sanığın sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmaktan ibaret eylemlerinin ayrı ayrı suçları oluşturduğunu kabul etmekle birlikte sadece yasal değişiklikten dolayı, takvim yılı dikkate alınmaksızın gerek sahte fatura düzenlemek suçunun gerekse sahte fatura kullanmak suçunun kendi içerisinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağının yeniden değerlendirilmesi için itirazı bu yönden isabetli bulan Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulunun sayın çoğunluğu ile aramızda uyuşmazlık doğmuştur.Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle konumuzu ilgilendiren 213 sayılı VUK.nın 359/2-b maddesi irdelenerek; anılan suçun hukuki konusu belirlendikten sonra 'seçimlik hareketli suç' kavramı ile ilişkilendirilerek 'kanunsuz suç ve ceza olmaz' kuralının sınırları içerisinde kalmak kaydıyla Ceza Hukukunun izin verdiği ölçüde yorum kuralları ile bağdaştırmak suretiyle iki ayrı suçun oluşup oluşamayacağının yasal düzenleme, benzer olaylardaki yargı kararları ve öğretideki görüşlerden yararlanılarak ortaya konması gerekmektedir.
Bir fiili suç saymak ve cezalandırmak yetkisinin yalnız kanuna tanınması bireylere özgürlüklerinin sınırı hakkında bilgi verir. Bireyin, nelerin ne kadar yasak olduğunu bilmeye hakkı vardır. Bu hakkını kullanan birey yasak olanı yapmaktan çekinmek, yasak olmayanı yaparken de korkusuz hareket etmek imkânını kazanır. Kanun kuralına gerçek anlamını kanun koyucunun iradesi verir. Kanunun iradesi kanun koyucunun sübjektif iradesi değildir. Yazılı formül içinde ifade edilmiş objektif irade, kanunun iradesini oluşturur. Kanunun iradesini gösteren formül zorunlu olarak genel ve soyut olacağından, kuralın önce içeriğini ve anlamını belirtmeden, iradenin somut olaylara uygulanmasına imkân yoktur. Pozitif hukuk, yorum faaliyetlerinin sınırını oluşturur. Kanunilik ilkesinin önemi bu şekilde açıklandıktan sonra; şimdi konumuzu ilgilendiren ilgili kanun maddesinin irdelenmesi gerekmektedir.213 sayılı VUK.nın 359/b maddesi; Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
Sahte belge düzenleme ve kullanma eylemleri, mali sistemin çökertilmesine ve mali otoritenin zayıflatılmasına yöneliktir, kamu yararını, kamu güvenliğini ve kamu düzenini ihlal eder. Bu suçlarla korunan hukuki değer; devletin asli kaynaklarından olan vergi gelirini korumak ve vergi kaybını önlemektir.Gerek sahte belge kullanma gerek sahte belge düzenleme suçu yönünden ortak bileşen; sahte bir belgenin varlığıdır. VUK 359 (b) maddenin ikinci cümlesindeki tanıma göre; gerçek bir durum veya işlem olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. VUK 359 (b) madde düzenlemesine göre, sahte düzenlenen veya kullanılan belge vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti olan defter ve belge niteliğinde olmalıdır.Sahte belge, vergisel işlemlerde kullanılmak için düzenlenmemişse, VUK uyarınca düzenlenmesi gerekmeyen bir belge ise veya vergi makamlarından başka bir makama sunulmuşsa, Türk Ceza Kanunu’nda (TCK) tanımlanan evrakta sahtecilik dolandırıcılık ya da olayın özelliğine göre başka suç oluşabilecektir. Sahte belge düzenleme eylemi gerçekte hiçbir mal satışı ya da hizmet ifası olmaması hali gibi aslında olmayan vergisel bir olayın varmış gibi gösterilmesi ya da vergisel bir olayın kısmen doğru kısmen gerçek dışı olarak belgeye yansıtılması suretiyle işlenebilir. VUK anlamında bir belgenin kullanılması ise hukuki sonuç yaratacak şekilde defter veya diğer kayıt ortamlarına aktarılması, ibraz edilmesi, vergilendirmeye esas olacak şekilde dikkate alınmasının sağlanmasıdır. Bu bağlamda, sahte belge kullanma suçu sahte düzenlenmiş belgelerin bu özelliği bilinerek yasal defterlere kayıt ve ibraz gibi vergilendirmeye ilişkin olarak vergisel işlemlere konu olması ve vergi idaresine karşı kullanılması ile işlenebilir.Her iki suçla korunan hukuki değere göre, devlet zarar gören konumundadır. Sahte belge düzenleme suçunun faili; vergi yükümlüsü ya da temsilcileri veya bu sıfatı taşımayan bir kişi olabilir. Sahte belge kullanma suçu ise; yalnızca vergi mükellefi ya da tüzel kişi vergi mükellefinin yasal temsilcisi, tüzel kişiliği olmayan mükelleflerin de yasal temsilcileri tarafından işlenebilir. Esasen, sahte belge kullanma suçunun doğası gereği vergi yükümlüsü olmayan üçüncü bir şahıs tarafından işlenmesi mümkün değildir.
Açıklamaların ışığında sahte belge düzenleme suçunun maddi unsuru; gerçek bir mal alım satımı ya da hizmet ifasına dayanmayan ancak vergilendirme ilişkisi yaratan vergi kanunları uyarınca tutulan ya da düzenlenen, saklanan ve ibraz zorunluluğu bulunan belgelerin asıl ya da suretlerinin kısmen ya da tamamen sahte olarak düzenlenmesidir. Sahte belge kullanma suçunun maddi unsuru ise; vergi kanunları uyarınca tutulan ya da düzenlenen, saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan belgelerin sahte olarak düzenlenmiş asıl ya da suretlerinin kullanılmasıdır.
Gerek sahte belge kullanma gerek sahte belge düzenleme eylemi kastla işlenebilen suçlardandır. Bu suçlar, haksız kazanç sağlamak ve vergi kaçırmak için ya da her iki amaçla işlenmektedir. Yargıtay Ceza Genel Kuruluna göre; vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergiyi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.Uyuşmazlığın daha iyi anlaşılabilmesi için, öğretideki görüşlerden esinlenen Yargıtay Ceza Genel Kurulu ile özel dairelerin içtihatları ışığında; vergi kaçaklığı suçunun maddi konusu ile hukuken korunmak istenen değerin belirlenmesi gerekmektedir.Vergi suçlarının temyiz incelemesine kısa bir süreliğine yapmakla görevlendirilen Yargıtay Yüksek 19. Ceza Dairesi, 2015/7024 K sayılı ilamında vergi kaçakçılığı suçunun maddi konusunun fatura olduğunu kabul ederek VUK. 230 maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespiti için faturaların aslının ya da onaylı suretinin incelemeye esas olmak üzere dosya içerisinde bulundurulmasını zorunlu görmüş (Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki 'Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun ... ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ve dosya içerisinde faturaların bulunmadığı görülmekle; öncelikle suça konu faturaların aslı ya da onaylı suretleri getirtilip incelenerek…..), ancak bu karara itiraz edilmesi üzerine Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulu; vergi kaçakçılığı suçları ile ilgili olarak aşağıda özetlenen gerekçelerle itirazın kabulüne karar vererek, faturaların aslının ya da onaylı suretinin dosya içerisinde bulundurulmasını her olayda zorunlu görmeyerek Yargıtay 19. Ceza Dairesinin bozma kararını kaldırmıştır.Y.C.G.K. 2018/549 K sayılı ilamında; Uyuşmazlığın isabetli bir hukuki çözüme kavuşturulabilmesi için konumuzla ilgisi bakımından 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde düzenlenen sahte fatura düzenleme suçunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 'Kaçakçılık Suçları ve Cezaları' başlıklı 359. maddesinin b fıkrasında; haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
Bu aşamada kavram benzerliğinden kaynaklanabilecek yanlış değerlendirmeleri bertaraf edebilmek için kısaca TCK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek, kullanmak suçları ile VUK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının kanunda düzenlendikleri yer, düzenleniş biçimleri, unsurları ve amaçları yönünden karşılaştırılmasında fayda bulunmaktadır.
Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nun 204 ile 212. maddeleri arasında 'topluma karşı suçlar' başlığını taşıyan 3. kısmının 'kamu güvenine' karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir.
Türk Ceza Kanunu'nda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında 'kamu güveni' olarak belirtilmiştir. (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K)
Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın ... içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Bunun içinde toplumsal yaşamda kullanılan resmî ve özel belgelerin doğruluğu devletin güvencesi altına alınmıştır. Türk Ceza Kanununda da, kamuda kullanılan belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanmıştır.TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında belgedeki şekli aldatma yeteneği suçun unsuru kabul edilmiştir. Ancak aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Örneğin, belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması gibi hâllerde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır. Öğreti ve Yargıtay uygulamalarında TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsuru olarak kabul edilmektedir.
VUK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı, düzenleyen için komisyon almak sureti ile haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısı ile vergiyi az ödemek veya hiç ödememek olduğu için gerçeğe aykırılık olgusu bir araçtır. VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki Vergi Kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Bu durum VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasının son cümlesindeki ifade ile aynı Kanun'un 3. maddesinin (A) ve (B) bendindeki düzenlemelerden anlaşılmaktadır. Şöyle ki; VUK 359/b-son cümlede 'gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir' denilmektedir. VUK'nın 3. maddesinde ise 'vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ispatının yemin hariç her türlü delille yapılabileceği' belirtilmektedir. VUK'nın 3. maddesinin (B) bendindeki bu düzenleme nedeni ile vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispatı mümkün olduğuna göre vergi kaçağını önlemeyi amaçlayan VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçunda şekli unsurları eksik fatura ve diğer belgeler de dahil her türlü delilin suçun sübutunda ispat aracı olarak kullanılabileceği açıktır. Bu durumda diğer delillerle suç sübuta ermiş ise, şekil denetimi yönünden belgenin getirtilerek incelenmesinin önemi kalmamaktadır. Çünkü bu maddedeki suçun konusu vergiye konu faaliyettir. Yani vergiye konu olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığıdır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki bir takım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi bulunmamaktadır.TCK'nın ve VUK'nın sahtecilikle ilgili düzenlemeleri başlık ve içerik olarak karşılaştırıldığında da düzenlemelerin nedeni ve amaçlarındaki farklılık açıkça görülmektedir. TCK'daki sahtecilikle ilgili madde başlıklarında resmî ve özel belgede sahtecilik ifadeleri kullanıldığı hâlde, VUK'da 'kaçakçılık suçları ve cezaları' başlığı kullanılmıştır. Yine TCK'da sahte belgenin ne olduğu konusunda bir düzenleme yapılmayarak her olayın ve belgenin özelliğine göre yetkili mercinin değerlendirmesine bırakıldığı hâlde VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında 'gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir.' denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış olup aldatıcılık özelliği buna göre kıymetlendirilmelidir.Bu farklılıklardan da anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok hâlde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Bu bağlamda vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK'nın 230 ve devamı maddelerine yollama yapan aynı Kanun'un 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin (şekli unsurlarının) suçun unsuru olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak da VUK'daki aldatma kabiliyetinin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları gibi şekli yönden de değerlendirilmesi gerektiğinin kabul edilmesi Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler açısından kanun koyucunun amaçlamadığı yanılgılı uygulamalara ve sonuçlara yol açabileceği gözetilmelidir.
Bu nedenlerle VUK'nın 359. maddesindeki vergi kaçakçılığı suçuna cezai müeyyide getiren sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ve kavramları ile TCK'daki sahtecilik suçları ve kavramlarının birebir eşleştirilmesinin, aynı anlamların yüklenmesinin şekil şartları ve aldatma yeteneği yönünden aynı denetime tabi tutulmasının doğru olmayacağı kabul edilmelidir.
Nitekim Ceza Genel Kurulunun 08.11.2018 tarihli ve 427-517 sayılı kararında da aynı sonuca ulaşılmıştır.
Yukarıdaki içtihatlarda açıklandığı üzere, VUK. 359/b maddesi ana hatlarıyla incelendiğinde; seçimlik hareketli bir suç olarak öngörüldüğü hususunda gerek uygulamada gerekse öğretide herhangi bir duraksamanın bulunmadığı tartışmayı gerektirmeyecek kadar açıktır.
Gelinen bu aşamada; seçimlik hareketli suçların teoride ve uygulamada nasıl karşılık bulduğunun belirlenmesi gerekmektedir.
Seçimlik Hareketli Suçlar: Suçun kanuni tanımda birbirinin alternatifi olarak gösterilen birden fazla hareketle işlenebilen suçlara seçimlik hareketli suçlar denir. Kanuni tanımda gösterilen seçimlik hareketlerden herhangi birisinin gerçekleştirilmesiyle suç oluşur. Örneğin, kasten yaralama (TCK m. 86), hakaret (TCK m. 85), mala zarar verme suçu (TCK m. 151) seçimlik hareketli suçlardır. Bir başka deyişle, kanunda gösterilen hareketlerin hepsinin aynı anda icrası şart değildir. Bu hareketlerden birisinin gerçekleştirilmesi yeterlidir. Kanuni tanımda gösterilen hareketlerin hepsi icra edilmiş olsa dahi ortada tek suç vardır. Ancak bu durum temel cezanın belirlenmesinde (m. 61) göz önünde tutulabilir.
Prof. Dr. Kayıhan İçel-(... Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 7, Sayı 14, Güz 2008 s. 35-49) Kanun belirli bir sonucu meydana getirebilecek bir kaç hareket göstermiş ve bunlardan sadece birinin yapılması halinde suçun gerçekleşebileceğini kabul etmişse seçimlik hareketli suçlardan söz edilir. Bu suçların özelliği, kanunda belirtilen hareketlerden biri ile suçun işlenebilmesidir. Fail bir hareketle yetinmemiş ve birden çok harekette bulunmuşsa, yine de tek ceza verilir. Çünkü bu gibi durumlarda aynı normun birden çok ihlali ve bunun sonucu ihlal sayısınca suçun bulunması görünüştedir. Gerçekte norm bir defa ihlal edilmiştir ve dolayısıyla ortada bir suç vardır. Gerçek anlamda suçların birleşmesi bu nedenle yoktur. Örneğin, YTCK'nun 155. maddesindeki suç, failin kendisine muhafaza veya belirli bir şekilde kullanmak üzere zilyetliği devredilmiş malı zilyetliğin devri amacı dışında tasarrufta bulunması veya devir olgusunu inkâr etmesi hareketlerinden birinin yapılmasıyla gerçekleşir. Eğer fail 155. maddedeki hareketlerden birini yaptıktan sonra, yine aynı maddedeki diğer hareketi de gerçekleştirirse bu sonraki eylemden dolayı ayrıca cezalandırılmaz. Söz gelimi fail önce kendine teslim edilen şeyi inkâr etse suç gerçekleşmiş sayılacak ve bundan sonraki zilyetliğin devri amacı dışındaki tasarruf (örneğin, satma veya rehnetme) hareketleri cezalandırılmayan sonraki eylemler olarak kabul edilecektir
Yargıtay da seçimlik hareketli suçlarda yakın gerekçelerle aynı sonuca ulaşmıştır: 'Yedieminlik görevinin kötüye kullanılması suçu, resmen teslim olunan bir eşyanın fail tarafından, kendisinin veya başkasının yararına saklanması, sahibine veya başkasına verilmesi, tebdil edilmesi veya teslimden kaçınılması gibi seçimlik hareketlerden birisinin yapılması ile oluşan bir suçtur. Suç, seçimlik hareketlerle işlenebildiğinden, açıklanan bu hareketlerin birinin veya birkaçının bir arada işlenmesi halinda tek suç meydana gelecektir. Fail, bir işlem ile kendisine teslim olunan mal üzerinde bir kez bu suçu işledikten sonra, aynı malın yeni bir haciz ve teslimi yapılmadığı sürece, bu eşyayı tekrar teslim etmemesi halinde bu eylemi yeni bir suç oluşturmayacak, tek suç olarak kabul edilecektir.' (YCGK.04.03.2003, 4-4/12).
Seçimlik hareketlerle işlenebilen suçlardan olan paralarda sahtecilik ve mala zarar vermek suçları ile ilgili olarak Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulu, aşağıda özetlenen kararlarıyla, uyuşmazlık konusuna bir anlamda ışık tutmuştur.
Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2019/593 K sayılı ilamında; Parada sahtecilik suçu seçimlik hareketlerle işlenebilen suçlardan olup bu seçimlik hareketler TCK’nın 197. maddesinin 1. fıkrasında '…memlekette veya yabancı ülkelerde kanunen tedavülde bulunan parayı, sahte olarak üreten, ülkeye sokan, nakleden, muhafaza eden veya tedavüle koyan kişi… cezalandırılır.' şeklinde sayılmıştır. Suçun oluşması için sayılan eylemlerden bir tanesinin gerçekleştirilmesi yeterli olup ayrıca paranın tedavüle sürülmesi zorunlu değildir. Bununla birlikte birden çok seçimlik hareket birlikte işlenmesi hâlinde cezanın bireyselleştirilmesi sırasında TCK’nın 61. maddesi gözetilerek alt sınırdan uzaklaşılarak hüküm kurulması gerekmektedir)'
Y.C.G.K 2018/535 K sayılı ilamında; Mala zarar verme suçunun gerçekleşebilmesi için failin, başkasına ait taşınır veya taşınmaz bir mala, TCK’nın 151/1. maddesinde sayılan seçimlik hareketlerden herhangi biriyle zarar vermiş olması gerekmektedir. Seçimlik hareketler maddede; 'kısmen veya tamamen yıkmak, tahrip etmek, yok etmek, bozmak, kullanılamaz hâle getirmek veya kirletmek' şeklinde belirtilmiştir.
Vergi kaçakçılığı suçlarının temyiz incelemesini yapan özel dairelerin bu güne kadar yerleşik uygulamaya dönüştürdüğü içtihatlarında; sahte olarak düzenlenen ve kullanılan belgelerin farklı belgeler olması nedeniyle her iki eylemin ister aynı zaman dilimi içerisinde ister farklı zamanlarda işlenmesi halinde iki ayrı suçun oluşacağı kabul edilirken, diğer seçimlik hareketli suçlar için oluşturulan kriterlerin neden kabul edilmediği denetime olanak sağlayacak şekilde açıklanmamış, Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulu ise doğrudan doğruya bu olayla ilgili açıkça görüş bildirmemesine karşın, özel daire uygulamalarının kabul edilmesi suretiyle her iki eylemin iki ayrı suçu oluşturduğu zımnen kabul edilmiştir. Gelinen bu aşamada; uyuşmazlığın çözümüne yardımcı olacağı düşüncesiyle, öncelikle gerek Yargıtay Yüksek 11. Ceza Dairesi, gerekse Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulunun sayın çoğunluğu tarafından ileri sürülen görüşlerin, uygulamada ve öğretide kısaca özetlenen görüşler karşısında; hukuki dayanağının bulunup bulunmadığı ve buna bağlı olarak, somut olayımızda eylemin kül halinde tek suçu oluşturup oluşturmayacağı TCK’nın 3. maddesindeki hakkaniyet ilkesi ile irtibatlandırılarak belirlenmesi gerekmektedir.
VUK 359/b maddesinde; Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının seçimlik hareketli suçlar arasında yer aldığı açıkça görülmektedir. Somut olayımızda sahte belge düzenleyen sanığın aynı zamanda başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi de kullanmış olması nedeniyle vergi mükellefi olması zorunludur. Zira sahte fatura düzenleyenlerin vergi mükellefi olmasının zorunlu olmamasına karşın, sahte belge kullananların vergi mükellefi olması zorunludur.Sayın çoğunluk tarafından, aynı kişi tarafından düzenlenerek menfaat karşılığı başkasına verilen sahte belge ile başkası tarafından düzenlenmesine rağmen yine aynı kişi tarafından vergisel işlemde kullanılan belgelerin farklı belgeler olması, sahte belgeyi menfaat karşılığı düzenleyerek başkasına veren kişi ile aldığı bu belgeyi vergisel işlemde kullanan başka bir kişinin vergi kaybına neden olma konusunda iştirak iradesi içerisinde hareket ettiklerinin çoğu zaman ispat edilememesi nedeniyle sahte belge düzenleyenin gerçekte vergi kaçakçılığı suçu ile hiçbir ilgisinin olmadığı zira suça konu sahte belgenin vergisel işlemin dışında başka amaçlarla da kullanılma ihtimalinin her zaman mevcut olması karşısında, sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının bağımsız suçlar olduğu ve bu nedenle her iki eylemin ayrı suçları oluşturduğu şeklinde ileri sürülen görüşlerin bir an için doğru olduğunun kabul edilmesi halinde; vergi mükellefi olan kişi tarafından vergisel işlemde kullanılan sahte belgeyi düzenleyen ve vergi mükellefi de olmayan kişilerin vergi kaçakçılığı suçundan sorumlu tutulması çok büyük bir çelişki olarak karşımıza çıkacaktır. Zira gerek uygulamada gerekse öğretide, iştirak iradesinin ispatına ihtiyaç duyulmaksızın, sahte belgeyi düzenleyen ister vergi mükellefi olsun isterse olmasın düzenlediği sahte belgenin vergi mükellefi olan başka birisi tarafından vergisel işlemde kullanılması halinde Vergi Usul Kanunundaki özel düzenlemeden dolayı vergi kaçakçılığı suçundan, vergiyle ilgisi olmayan başka bir yerde kullanması halinde sahtecilik ya da dolandırıcılık veya olayın özelliğine göre başka suçlardan sorumlu tutulacağı yönündeki içtihatlar zaman içerisinde istikrar kazanarak yerleşik uygulamaya dönüştüğü bilinen bir gerçektir. Vergi usul kanunundaki özel düzenleme olmasaydı, vergi mükellefi olmayan ya da vergi mükellefi olsa dahi belgeyi kullananla iştirak iradesi içerisinde hareket ettiği ispatlanamayan kişinin sırf sahte belge düzenlemekten ibaret eyleminden dolayı vergi kaçakçılığı suçundan sorumlu tutulması mümkün olamazdı. Kanun koyucu tarafından, komisyon karşılığı sahte belgeyi düzenleyen kişi ile başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi vergisel bir işlemde kullanan kişinin eylemleri aynı kefeye konularak belgeyi düzenleyenin vergi mükellefi olup olmadığına ya da vergi mükellefi ile iştirak iradesi içerisinde hareket edip etmediğine bakılmaksızın aynı maddede müeyyide altına alınan seçimlik hareketler olarak öngörülürken, sahte belgeyi düzenleyerek başkasına veren kişi aynı zamanda başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi vergisel işlemde kullanması halinde iki ayrı suçun oluşacağından bahisle iki ayrı suçtan mahkumiyet kararı verilmesi, tercihini seçimlik hareketlerden yana kullanan ve her iki seçimlik hareketi de aynı fıkrada müeyyide altına alan kanun koyucunun iradesine aykırı olacağı gibi seçimlik hareketlere yer verilen benzer suçlarla ilgili olarak gerek Yargıtay Ceza Genel Kurulunun gerekse özel dairelerin yerleşik uygulamaya dönüşen içtihatlarına aykırı olacağı kaçınılmaz bir gerçek olarak karşımıza çıkacaktır. Gerek Yargıtay Yüksek 11. Ceza Dairesinin, gerekse Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulunun somut olayımızla ilgili olarak istikrar adına yerleşik uygulamaya dönüştürdüğü içtihatlarının, iki ayrı eylemi bağımsız suç olarak düzenleme imkanı varken, aynı maddede seçimlik hareket olarak müeyyide altına alan kanun koyucunun, son derece önemli bir ayrıntıyı önemsememesi ya da görmezlikten gelmesi anlamına gelir ki; böyle bir kabulün bütün çağdaş anayasalarda olduğu gibi bizim Anayasamızda da temel bulan 'Kanun koyucu abesle iştigal etmez' kuralına da aykırı olacağı açıktır.
Yine Yargıtay Yüksek 11. Ceza Dairesinin, düzenlenen sahte belge ile vergisel bir işlemde kullanılan belgenin aynı belgeler olması halinde tek suçun oluşacağının kabul edildiği şeklindeki görüşünden yola çıkılarak düzenlenen belgelerle kullanılan belgelerin farklı olması halinde iki ayrı suçun oluşacağı şeklindeki sonuca ulaşılması, gerek Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulunun, gerekse Yargıtay 11. Ceza Dairesinin vergi kaçakçılığı suçları ile ilgili benimsediği gerekçelerle çelişeceği gibi benzer düzenlemelere yer veren suçlarla ilgili yerleşik uygulamaya dönüşen içtihatlarda genel kabul gören gerekçelere de aykırı olacağı açıktır. Zira yukarıdaki içtihatlarda özetlendiği üzere, vergi kaçakçılığı suçlarında suçun konusunun vergisel işlemin gerçeklik olgusu olduğu, sahteciliğin amaç değil ... suç olduğu, dolayısıyla sahtecilik suçlarında olduğu gibi sahte belgelerin bütün unsurları içermesinin zorunlu olmadığı gibi iğfal yeteneğinin dahi aranmasının zorunlu olmamasına karşın, Türk Ceza Kanununda düzenlenen sahtecilik suçlarında şekil şartları ile iğfal yeteneğinin zorunlu olduğu hususunda gerek uygulamada gerekse teoride herhangi bir duraksama bulunmamaktadır. Kaldı ki, şekil şartları ile sıkı sıkıya bağlı olan Türk Ceza Kanunundaki sahtecilik suçları açısından başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi bilerek kullanmakla birlikte ayrıca kendisi tarafından düzenlenen sahte belgeyi de yine aynı ya da farklı zaman dilimi içerisinde düzenleyen ya da kullanan kişilerin düzenlediği ya da bilerek kullandıkları belgelerin niteliği (Resmi ya da Özel Evrak) farklı olsa ve farklı kişiler suçtan zarar görse dahi yargılamaya konu edilen olayın özelliğine göre tek suç ya da zincirleme suç hükümlerinden sorumlu tutulacağına dair çok sayıda içtihadın bulunduğu bilinmektedir. (Örnek-Yargıtay Yüksek 15. C.D 2020/4628 K-Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun 22.04.2014 tarih, 2013/11-397; 2014/202 E. K. sayılı kararında da belirtildiği üzere, 765 sayılı TCK ile 5237 sayılı TCK'nın 'Kamu güvenine karşı suçlar' bölümünde düzenlenen ve belgenin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi ile kamu güveninin sarsıldığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanan 'resmi belgede sahtecilik ve özel belgede sahtecilik' suçlarının hukuki konusunun kamu güveni olduğu, suçun işlenmesi ile kamu güveninin sarsılması dışında, bir veya birden fazla kişi de haksızlığa uğrayıp, suçtan zarar görmesi halinde dahi suçun mağdurunun toplumu oluşturan bireylerin tamamının, diğer bir ifadeyle kamunun olduğuna dair kabulünün etkilenmeyeceği, sanığın, aynı suç işleme kararıyla ve aynı anda düzenlenen belgelerle ilgili olarak tek bir suçtan hüküm kurulması gerekeceği, buna karşın, aynı suç işleme kararıyla fakat değişik zamanlarda düzenlenen belgelerle ilgili olarak yine tek bir suçtan hüküm kurulup, aynı Kanun'un 43. maddesi gereğince zincirleme suç hükümleri gereğince cezanın arttırılması gerektiği…). Bir taraftan vergi kaçakçılığı suçlarında, sahte belgenin zorunlu şekil şartları ile iğfal yeteneğinin aranmasının zorunlu olmadığı kabul edilerek gerçeklik olgusuna vurgu yapılırken, diğer taraftan iğfal yeteneğine ve zorunlu şekil şartlarına sıkı sıkıya bağlı kalınan Türk Ceza Kanununda düzenlenen sahtecilik suçlarından çok daha fazla önem atfetmek suretiyle sırf düzenlenen belge ile kullanılan belgenin farklı olduğundan bahisle iki ayrı suçun oluşacağı kabul edilerek kanaatimizce çelişkiye düşüldüğü tartışmayı gerektirmeyecek kadar açıktır. Zira, Türk Ceza Kanununda, resmi evrakta sahtecilik suçu ile özel evrakta sahtecilik suçlarının tamamen bağımsız maddelerde müeyyide altına alınması ve suçtan zarar görenlerinde farklı olmasına karşın, sırf anılan suçta korunmak istenen hukuki yararın kamu güveni ve buna bağlı olarak suçun mağdurunun toplumu oluşturan bireyler olmasından yola çıkılarak, farklı nitelikteki belgelerin farklı maddelerde müeyyide altına alınması dahi yukarıda özetlenen Yargıtay 15. Ceza Dairesinin 2020/4628 K. sayılı içtihadında olduğu gibi tek suç yada koşulların oluşması halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmezken, vergi kaybını önlemeyi hedefleyen ve sahte belgelerin şekil şartları ile iğfal yeteneğinden daha ziyade vergisel faaliyetin gerçeklik olgusuna vurgu yapan vergi usul kanununda aynı maddede seçimlik hareketler ile müeyyide altına alınan eylemde örtülü ya da açık nihai hedefin vergi kaybı yada tehlikesi olduğu dikkate alınmaksızın sırf düzenlenen belgeler ile kullanılan belgelerin farklı olduğundan bahisle müstakil suçların oluşacağına karar verilerek korunmak istenen hukuki yararın Devletin vergilendirme hak ve yetkisi olduğu ve her iki eylemdeki nihai hedefin açık ya da örtülü bir şekilde vergi kaybına ya da tehlikesine yöneldiği kanaatimizce yeterince değerlendirilmemiştir.Vergi incelemelerinin birkaç yılı içerecek şekilde birlikte yapıldığı dikkate alındığında; her bir seçimlik hareketin ayrı bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi sonucunda ortaya çıkacak çok ağır cezaların TCK’nın 3. maddesindeki orantılılık ve hakkaniyet ilkeleri ile bağdaşmayacağı açıktır. Ayrıca; hukuk normlarının yorumlanması sırasında benzer olaylardaki içtihatlar dikkate alınarak pozitif temeli bulunmayan ancak eşyanın tabiatından kaynaklanan yorum ilkelerine uyulması gerekmektedir. Prof. Dr. ... Gözler’in deyimiyle; hukuk, ancak Öklid’in teoremleri misali, doğruluğu apaçık olan ilkelerin geliştirildiği ve bu ilkelerin bütün hukukçular tarafından benimsenip standart olarak uygulandığı gün 'bilim' olma sıfatını hak edecektir. İşte ancak o gün, hukuk problemleri bütün hukukçular tarafından aynı şekilde çözümlenecektir. Böyle bir sistemde mahkeme kararları da önceden doğru olarak tahmin edilebilecektir. İşte ancak böyle bir sistemde, hukuk güvenliği ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesi gerçekleşmiş olacaktır.Sonuç itibarıyla, yukarıda özetlenen içtihatlarda; VUK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yararın devletin vergilendirme hak ve yetkisi olduğu vurgulanarak evrakta sahteciliğin bir ... olduğunun kabul edilmiş olması, VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki düzenleme ile vergi kaybının önüne geçilmesinin amaçlanmış olması nedeniyle belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında öneminin bulunmaması, çünkü bu maddedeki suçun konusunun vergiye konu faaliyet olması nedeniyle vergiye konu olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığının suçun oluşumuna etkili olacağı hususunda gerek öğretide gerekse uygulamada herhangi bir duraksamanın bulunmaması, seçimlik hareketleri aynı madde ile müeyyide altına alan suçlara örnek olarak gösterilen mala zarar verme ve paralarda sahtecilik suçları açısından, seçimlik hareketlerden ister birisinin isterse tamamının ihlal edilmesi halinde tek suçun oluşacağı hususundaki içtihatların zaman içerisinde istikrar kazanarak yerleşik uygulamaya dönüşmüş olması karşısında; vergi kaybının önlenmesi amacıyla, vergi kaybının gerçekleşmesini dahi unsur olarak aramadığı için vergi kaçakçılığı suçunu tehlike suçu olarak öngören kanun koyucunun, gerek sahte belge düzenleyerek menfaat karşılığı vergisel işlemde kullanılması koşuluyla başkasına verilmesi eylemi ile başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi vergisel bir işlemde kullanma eylemini aynı maddeyi ihlal eden seçimlik hareketler olarak öngörmesi nedeniyle eylemlerin kül halinde zincirleme şekilde tek vergi kaçakçılığı suçunu oluşturduğu kabul edilerek Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının itirazının kısmen değişik gerekçeyle kabul edilmesi gerekirken, yasal değişiklikten dolayı zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağının yeniden değerlendirilmesi gerektiğini kabul etmekle birlikte aynı zamanda sahte belge düzenlemek ve sahte belge kullanmak eylemlerinin iki ayrı suçun oluşturacağını kabul eden sayın çoğunluğun görüşüne iştirak edilmemiştir." görüşüyle,Çoğunluk görüşüne katılmayan iki Ceza Genel Kurulu Üyesi de; benzer gerekçelerle,
Karşı oy kullanmışlardır.Öte yandan ulaşılan sonuç karşısında, 15.04.2022 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun’un 4. maddesinin son fıkrası ile 213 sayılı Kanun'un 359. maddesine eklenen; 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde düzenlenen suçların, birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararı altında işlenmesi durumunda TCK'nın 43. maddesinin uygulanacağına dair hükmün, bu aşamada değerlendirilemeyeceği, bu hususun takdiri Yerel Mahkemeye ait olmak üzere yapılacak uyarlama yargılaması kapsamında değerlendirilebileceği mümkün görülmüştür.SONUÇ: Açıklanan nedenlerle; 1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının REDDİNE,2- Dosyanın, mahalline gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİ EDİLMESİNE, 18.10.2022 tarihinde yapılan müzakerede oy çokluğuyla karar verildi.