Danıştay 7. Daire 2019/1936 Esas 2022/2051 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/1936
Karar No : 2022/2051

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: … Yaş Sebze Gıda Ambalaj Orman Ürünleri İnşaat Turizm İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait A tipi genel antrepoda 29/12/2014 tarihinde yapılan sayım sonucunda, "kırmızı et" cinsi eşyaların gümrük gözetimi altında iken tavuk kıyma/kırıntısı ile değiştirilerek gözetim dışına çıkarılıp, gümrük vergileri ödenmeksizin yurda sokulduğunun tespit edildiğinden bahisle antreponun yetkilendirilmiş gümrük müşaviri olan davacı adına 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 236. maddesinin 1. fıkrası uyarınca eksik çıkan eşyaya ilişkin olarak yapılan gümrük ve katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; "kırmızı et" cinsi eşyanın antrepoya giriş ve çıkışlarında stok kayıtlarının tutulduğu ve tutulan kayıtların birbirleri ile uyumlu olduğu, davacının denetimler sonucunda stok raporlarını düzenleyip davalı idareye sunduğu, dava konusu olayla ilgili … Asliye Ceza Mahkemesi'nde E:… sayılı dava dosyasında görülen ceza davasında yer alan antrepo görevlisi ...'in ifadesinde; Suriyeli şahıslarla anlaşarak gece yetkilendirilmiş gümrük müşavirinin de bulunmadığı saatlerde antreponun mühürlü olan kapılarının mühürleri bozulmaksızın kapı üstlerinden forkliftlerde kırmızı et cinsi eşyaların dışarı çıkarılarak yerlerine gıda boyası ile boyanan tavuk kırıntısı cinsi eşyaların benzer ambalajlar içinde antrepoya yerleştirildiğinin beyan edilmesine karşın, yetkilendirilmiş gümrük müşaviri olan davacının bu olaya iştirak ettiğine ve bu olaydan haberdar olduğuna ilişkin herhangi bir beyanda bulunulmadığı gibi, davacının mevzuattan kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmediği, bu durumu bildiği veya bilmesini gerektiren bir durumun bulunduğuna yönelik idarece herhangi bir tespitin de yapılmadığı anlaşıldığından davacı adına alınan tahakkuka ilişkin kararda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, yetkilendirilmiş gümrük müşaviri olan davacının antrepo işleticisi ile müşterek müteselsil sorumlu olduğundan bahisle para cezası kararının alındığı, davacının 4458 sayılı Kanun'un 236. maddesinin gerekçesinde belirtilen antrepo işleticisi veya kullanıcısı kişilerden olmadığı, yetkilendirilmiş gümrük müşavirleri hakkında para cezası kararı alınabileceği hususunda yasal bir dayanak da bulunmadığı, bu durumun Anayasa'nın 38. maddesinde ifade edilen "kanunsuz suç ve ceza olmaz" ilkesine aykırılık oluşturduğu anlaşıldığından, davaya konu para cezası kararında hukuka uyarlık, işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararında ise sonucu itibariyle hukuki isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Antrepoya eşya giriş çıkış kontrolleri ve buna ilişkin sayım tespitlerinin gümrük müşavirinin yetki ve sorumluluğunda olduğu, bu sorumluluğun kapsamının geniş bulunduğu, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 08/02/2013 tarihli yazısında müşavirin kendilerine sunulan bilgi ve belgelerin eşya ile ve birbiriyle uyumu konusunda gerekli inceleme ve araştırmayı yapmasının gerektiği, gümrük mevzuatına ya da sair mevzuata aykırılık tespit etmesi halinde derhal ilgili gümrük müdürlüğüne bildirmesinin icap ettiği, aksi halde mesleki sorumluluğu gereği gerekli dikkat ve özeni göstermemeden kaynaklı hukuki sorumluluğun doğabileceğinin kabul edildiği, antrepodan çıkan 40-45 adet tıra sığacak etten haberdar olmamasına olanak bulunmadığı, durumu bilen ya da bilmesi gereken kişi konumunda olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Davacı hakkında alınan para cezası kararı değil, ek tahakkuka ilişkin karar davaya konu yapılmıştır. Dava konusu işlemin hukuki nitelendirilmesinde hataya düşülerek verilen kararın bozulması gerekmekle birlikte, yetkilendirilmiş gümrük müşaviri olan davacının mevzuata aykırı bir durumu tespiti halinde ya da böyle bir aykırılık bulunduğuna dair ciddi şüpheler olması halinde derhal ilgili gümrük müdürlüğüne bildirimde bulunacağı, antrepoya ilişkin tespit işlemlerinde müşavirin her açılış ve kapanışta eşyanın gümrük gözetimi altında bulundurulmasına yönelik tedbirleri alacağı kabul edildiği gibi yetkili gümrük müşavirinin kendilerine sunulan bilgi ve belgelerin gerek eşyayla uyumu gerekse birbirleriyle uyumu konusunda inceleme ve araştırma yapması gerektiği izahtan varestedir. Değinilen sorumluluk kapsamında davacının; Mersin Gümrük Müdürlüğüne 03/11/2014 tarihli dilekçe ile beyanda bulunarak, 05/05/2011 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Seri Nolu Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirleri Hakkında Gümrük Genel Tebliğinin 17. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi uyarınca, 01/10/2014 ila 31/10/2014 tarihleri arasında müşavir olarak düzenlediği … Yaş Sebze Gıda Ambalaj Orman Ürünleri İnşaat Turizm İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait antrepoya ilişkin tespit raporu ve ekleri olarak; 1adet "Aylık Genel Rapor" (3 nüsha), 1 adet "Gümrük İşlemlerine İlişkin Aylık Tespit Raporu", 1 adet "Antrepo Giriş Çıkış Detayı", 2 adet "Gümrük İşlemlerine İlişkin Günlük Tespit Raporu", 46 adet "Günlük Rapor Açıklama Detayları", 253 adet "Tespit Sayım Tutanağı" ibraz ettiği saptanmıştır.
Muhafaza görevini kötüye kullanma, eşyayı aldatıcı işlem ve davranışla gümrük vergisi ödenmeksizin ülkeye sokma suçu isnad edilerek hakkında açılan ceza davasında mevcut; … Cumhuriyet Başsavcılığı Soruşturma No:… sayılı soruşturma dosyasında yer alan, antrepo müdürüne ait 19/11/2014 tarihli sorgulama tutanağında; Mega adlı antrepoda tavuk kırıntılarını … getirdiğinde ikinci kalite et, yağ olarak getiriyordu, gece yani saat 22:00'dan sonra, yetkilendirilmiş gümrük müşaviri de gittikten sonra, ısuzi yada transit türü pikaplar dış kapalı kapıya yanaşıyordu, kapının yerden yüksekliği 130-140 cm idi, ben ve …'in adlarını bilmediğim Suriye vatandaşı iki adamı, … Antreposunun iç tarafında folklifti ucunda palet takılı olduğu halde, kapının üzerinden aşacak şekilde kaldırıyorduk, dışarıdan getirdiği yağ ve et türü malları elden ele çabuk bir şekilde paletin üzerine dizip içeriye alıyorduk, içeriden de yine benim ya da …'in iki adamının kullandığı folkliftlerle daha önceden depoya konulmuş başka firmalara ait kırmızı etleri, folklifle getirip, kapının üzerinde kaldırıp hafif öne doğru eğdiğimde palet üzerindeki etler aracın kasasına kayarak boşalıyordu, bu şekilde etleri … Antreposunda yaklaşık 01/10/2014 tarihinden itibaren operasyonun olduğu tarihe kadar boşalttık, kırmızı etleri dışarıya çıkaracağımız zaman üç forklift çalışarak çıkarıyorduk, bir gecede 5 araba yani 1 araba bir konteynır olarak belirtiyorum, 1 konteynırda da yaklaşık 27 ton et bulunur, bu şekilde yukarıda belirttiğim gibi 5 konteynır eti, saat 22:00'de başlayıp saat 02:00 veya 04:00'a kadar aktarıyorduk, tahmini bu şekilde 900 ton kırmızı eti dışarı çıkardığımızı düşünüyorum şeklinde ifade verdiği de dikkate alındığında, eşyaların 01/10/2014 tarihinden itibaren operasyonun olduğu tarihe kadar antrepodan çıkarıldığı antrepo müdürü tarafından beyan edildiğinden, davacının gümrük idaresine ibraz ettiği Ekim 2014 dönemine ait tespit raporu ve ekleri incelenerek, mesleki sorumluluğun gerektirdiği dikkat ve özeni gösterip göstermediği, eşyanın gümrük gözetiminin sonlandırılmasında bir sakınca olmadığını tespit yönünden ne gibi işlemler yaptığının belirlenmesi suretiyle sorumluluğunun bulunup bulunmadığı değerlendirilerek karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
… Yaş Sebze Gıda Ambalaj Orman Ürünleri İnşaat Turizm İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait A tipi genel antrepoda 29/12/2014 tarihinde yapılan sayım sonucunda, "kırmızı et" cinsi eşyaların gümrük gözetimi altında iken tavuk kıyma/kırıntısı ile değiştirilerek gözetim dışına çıkarılıp, gümrük vergileri ödenmeksizin yurda sokulduğunun tespit edildiğinden bahisle antreponun yetkilendirilmiş gümrük müşaviri olan davacı adına 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 236. maddesinin 1. fıkrası uyarınca eksik çıkan eşyaya ilişkin olarak yapılan gümrük ve katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan şekli ile 10. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Müsteşarlığın, gümrük mevzuatının doğru olarak uygulanması için gerekli gördüğü bütün önlemleri alacağı bu çerçevede, eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulmasına ilişkin gerekli gördüğü bir kısım tespit işlemlerini belirleyeceği niteliklere sahip gümrük müşavirleri eliyle yürütülmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu, 226. maddesinin 1. fıkrasında; gümrük müşavirlerinin her türlü gümrük işlemini takip ederek sonuçlandırabileceği, 236. maddesinin 1. fıkrasında ise, teminat alınmış olsa bile, gümrük işlemlerine başlanmadan veya bu işlemler bitirilip gümrük idaresinin izni alınmadan gümrük antrepoları veya gümrük idaresince eşya konulmasına izin verilen yerlerden kısmen veya tamamen eşya çıkarılması veya buralardaki eşyanın değiştirilmesi ya da yapılan sayımlarda kayıtlara göre eşyanın bir kısmının noksan olduğunun anlaşılması hallerinde, bu eşyanın gümrük vergilerinin yanı sıra gümrüklenmiş değerinin iki katı idari para cezası verileceği kurala bağlanmıştır.
Gümrük Yönetmeliğinin uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan şekli ile 574. maddesinin 1. fıkrasında, yetkilendirilmiş gümrük müşavirinin, Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine istinaden ekonomik etkili gümrük rejimleri, nihai kullanım, basitleştirilmiş usul uygulamaları ve diğer gümrük işlemlerinin doğru olarak uygulanmasını sağlamak için Müsteşarlıkça belirlenen tespit işlemlerini yapmak üzere yetkilendirilen ve 576. maddede belirtilen şartları taşıyan gümrük müşaviri olduğu, 575. maddesinde, yetkilendirilmiş gümrük müşavirlerinin, yapmış oldukları tespit işlemleri ve bunlara ilişkin düzenlenen raporların ve onayladıkları EUR.1/EUR.MED ve A.TR dolaşım belgelerinin doğruluğundan sorumlu olduğu, yaptıkları tespit işlemleri ve bunlara ilişkin raporların doğru olmaması halinde, tespit işleminin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan yükümlü ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu bulunduğu hükmüne yer verilmiştir.
Gümrük Genel Tebliği (Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri) (seri no: 2) 'nin 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, gümrük müşavirinin eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulmasına ilişkin gümrük işlemlerini dolaylı temsil yoluyla takip eden, sonuçlandıran ve kendilerine Müsteşarlıkça gümrük müşavirliği izin belgesi verilen kişiyi ifade ettiği, 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, gümrük mevzuatının doğru olarak uygulanmasını sağlamak üzere aşağıda kodları belirtilen gümrük işlemleriyle ilgili tespitlerin yapılması gerektiği ifade edildikten sonra (7.) alt bendinde, AN7, antrepoda stok kayıtlarının altışar aylık dönemler itibariyle tespitini, (8.) alt bendinde, AN8, genel antrepoya eşya giriş çıkış işlemlerinin tespiti ile gümrük yükümlülüğü sona erdikten sonra varsa ilgili kurumlarca yapılacak kontrol sonuçlarına göre gümrük gözetiminin sonlandırılmasının tespitini kapsadığı, söz konusu Tebliğin 13. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde ise; AN6, AN8 tespit işlemlerini yapacak yetkilendirilmiş gümrük müşavirinin, antreponun her açılış ve kapanışında eşyanın gümrük gözetimi altında bulundurulmasına yönelik gerekli tedbiri alacağı, (h) bendinde, AN6, AN8 tespit işlemlerini yapacak yetkilendirilmiş gümrük müşaviri tarafından eşya çıkış işlemi yapılırken, eşyanın Gümrük Yönetmeliğinin 181. maddesinin beşinci fıkrası kapsamında yer alıp almadığı ile eşyanın gümrük gözetiminin sonlandırılmasında bir sakınca olup olmadığının tespit edileceği, 21. maddesinin 2. fıkrasında, tespit işlemlerinin yapılması sırasında gümrük mevzuatına veya sair mevzuata herhangi bir aykırılık tespit edilmesi veya böyle bir aykırılık bulunduğuna dair ciddi şüpheler oluşması halinde, derhal ilgili gümrük müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı, .4. fıkrasında, antrepolara eşya alınması ve çıkarılması sırasında eksiklik ve fazlalık tespit edilmesi halinde durumu antrepoda görevlendirilen 20. maddede belirtilen kişi ve antrepo işleticisi ile müştereken bir tutanağa bağlanacağı ve derhal ilgili gümrük idaresine bilgi verilerek gerekli takibatın başlatılmasının sağlanacağı, 10. fıkrasında ise yaptıkları tespit işlemleri ve bunlara ilişkin raporların doğru olmaması halinde, tespit işleminin kapsamı ile sınırlı olmak üzere zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan yükümlü ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; Mersin Gümrük Müdürlüğüne yurt dışından gelerek, Mersin’de faaliyet gösteren antrepolara konulan sığır eti ve bufalo eti türü eşyaların transit olarak yurt dışına gönderilmesi gerekirken, yasal olmayan yollardan yurda kaçak olarak sokulduğu yönünde alınan istihbari bilgiler doğrultusunda, … Yaş Sebze Gıda Ambalaj Orman Ürünleri İnşaat Turizm İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait A tipi genel antrepoda sayım ve tespit işlemlerine başlandığı, yapılan ilk tespitte antrepoda kemiksiz bufalo ve sığır eti bulunması gerekirken, kolilerde tavuk kıyması ve kırıntılarının olduğu, bazı kutuların ise boş şekilde paketlenerek soğuk hava deposunda bulunduğunun görüldüğü, antrepo içerisinde ambalajına uygun şekilde et bulunan kolilerin ambalaj şeritlerinin sert plastikten yapıldığı, içerisinde bufalo ve sığır eti bulunduğu yönünde ibareler olan ancak, içinde tavuk eti ve kırpıntısı bulunan kolilerin bantlarının ise orijinal şeritlerine benzeyen şeffaf çizgili ince yapışkan bant ile paketlendiği, … nolu deponun mühürlenen giriş kapısının haricinde antreponun 1 nolu kuru deposuna açılan PVC’den yapılmış küçük bir kapının yer aldığı, asıl kapı mühürlü iken bu kapıdan giriş- çıkış yapılabileceğinin değerlendirildiği, yine … nolu deponun kepenk şeklinde araçların yük alıp verebileceği … nolu kuru deposuna açılan kapısının olduğu,… nolu depoya açılan ana kapı mühürlense dahi mühür bozulmadan çift taraflı olarak bir tarafa çekilerek açılabildiği ve … nolu kuru yük deposuna girilebildiği, ayrıca güvenlik kameralarının bir çoğunun zemine doğru çevrilmiş olduğu, antrepodaki ürünlerin hangi firmaya ait olduğu anlaşılamayacak şekilde toplu olarak depolandığı hususlarının tespit edildiği, 31/12/2014 tarihine kadar geçerli olmak üzere AN7 ve AN8 kodlu tespit sözleşmesi imzalayan davacı adına, antrepoda yapılan sayım sonucunda düzenlenen tespit tutanağının; antrepo stok kayıtlarıyla karşılaştırılarak incelenmesi ve antrepoda ikinci kez yapılan 29/12/2014 tarihli sayım ve tespit işlemleri neticesinde, 1.017.021,24 kg kırmızı et olması gerekirken 125.494,43 kg kırmızı et bulunduğu, aradaki farkın antrepoda olmadığı, bu farkın gümrükçe onaylanmış herhangi bir işleme tabi tutulmadan ve gümrük idaresinin izni alınmadan antrepodan çıkarıldığı, eşyanın yerine tavuk kıyması ve kırıntısı ile et kıymasının konulması suretiyle de antrepoya giren ürünün değiştirildiğinin saptandığından bahisle müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında 4458 sayılı Kanun'un 236. maddesinin 1. fıkrası uyarınca gümrük ve katma değer vergisi tahakkuku yapıldığı anlaşılmaktadır.
Gümrük ve katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddi üzerine işlemin iptali istemiyle açılan davada işin esası incelenerek; davacının antrepodan kırmızı et cinsi eşyaların usulsüz olarak çıkarılmasına iştirak ettiği ya da söz konusu durumu bildiği veya bilmesini gerektiren bir durumun bulunduğuna yönelik idarece tespit yapılmaksızın alınan tahakkuka ilişkin kararda hukuka uyarlık bulunmadığından işlemin iptaline karar verildiği görülmektedir.
Olayda, davacı adına tesis edilen tahakkuk işleminin iptali istemiyle açılan davada, vergi mahkemesince işlemin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesine karşın, bölge idare mahkemesi vergi dava dairesince, davaya konu işlemin hukuki nitelendirilmesinde hataya düşülerek, para cezası kararı dava konusu yapılmış gibi, hatalı nitelemeye dayalı olarak inceleme yapılarak, davacının 4458 sayılı Kanun'un 236. maddesinin gerekçesinde belirtilen antrepo işleticisi veya kullanıcısı olmadığı, yetkilendirilmiş gümrük müşavirleri hakkında para cezası kararı alınabileceği hususunda yasal bir dayanağın da bulunmadığı, bu durumun Anayasa'nın 38. maddesinde ifade edilen "kanunsuz suç ve ceza olmaz" ilkesine aykırılık oluşturduğundan, para cezası kararında hukuka uyarlık, dava konusu işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararında ise sonucu itibariyle hukuki isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunu karara bağladığı saptanmış olup, söz konusu kararda bu yönden isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.