Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1311 Esas 2022/595 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1311
Karar No : 2022/595

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Plastik Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitten hareketle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen salınan 2010 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi, mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2011 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mobilya, plastik imalatı ve toptan ticareti faaliyeti ile uğraşan davacının 2010 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacı şirketin ortakları Azerbaycan uyrukludur.
ii. Davacının banka hesaplarına yurt dışından transfer edilen tutarların resmi kanallarla yapılan ihracat niteliğinde olmadığı ve bu tutarların yasal defter kayıtlarında "601 Yurtdışı Satışlar Hesabında" kayıtlı olmadığı tespit edilmiştir.
iii. Anılan tespite ilişkin olarak davacı şirketin yetkilisinin ifadesine başvurulmuş, şirket yetkilisince "2010 yılında ilgili hesaplara ihracat bedeli haricinde gönderilen yurtdışı transferler; şirketimizin ağırlıklı olarak ihracat yaptığı Azerbaycandan olup, ilgili ülkeden para transferi bu ülkelerin yasal mevzuatından dolayı çok zor olduğundan, ortak şahsi paralarını … Plastik Ltd. Şti.'nin ticari ilişkisinin olduğu firmalar aracılığıyla … Plastik A.Ş.'nin banka hesaplarına transfer etmiştir bu paraların herhangi bir ticari boyutu yoktur ayrıca şirket vadeli çalıştığından satıcılara düzenlenen çeklerden dolayı firma sık sık finansman sıkıntısına düşmekte olup ortaklara başvurarak para transferi talebinde bulunulmuştur. Daha sonra gelen ihracat bedelleri ortağa geri ödenmiş olup herhangi bir faiz tahakkuku yapılmamıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
iv. Davacı tarafından, anılan para transferleri "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına alacak kaydı, "102 Bankalar" hesabına borç kaydı yapılarak muhasebeleştirilmiştir.
v. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi göz önüne alındığında, davacının ihracat yaptığı firmalardan ihracat bedelinin üzerinde yapılan para transferlerinin ancak ilgili firmalara yapılan kayıt dışı satışın karşılığı olarak değerlendirilebileceği sonucuna ulaşılmıştır.
vi. Yurt dışından davacının banka hesabına yatırılan paralar daha sonra bankalar hesabından şirket ortağına transfer edilmiş, bu transferlerin Türk lirası karşılığı hesaplanmıştır.
vii. Davacı yetkilisine 2010 yılında yasal defterlerinde yer almayan maliyet, gider unsuru ve satışının bulunup bulunmadığı sorulmuş, davacı şirket yetkilisince "2010 yılı ile olarak defter kayıtlarımızda yer almayan maliyet ve giderlerimiz yoktur, yurtdışına yapılan satışlara ilişkin olarak düzenlenen satış faturalarının düşük bedelle düzenlenmesi gibi bir durum söz konusu değildir. İlgili yıllarda firmamız brüt yüzde beş kar marjıyla çalışmıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
viii. Davacının 2010 yılı brüt kârlılığı %16 dır. Yurt dışından transfer edilen meblağlarla birlikte bu oran %22'ye yükselmektedir. %22 olarak hesaplanan bu oran makul olarak değerlendirilmiştir. Ayrıca kayıt dışı satışlara yönelik davacının herhangi bir maliyetinin bulunmadığı kabul edilmiştir.
iv. Bu tespitlerden hareketle bulunan matrah farkından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca yurt dışı varlıklarına yönelik bildirim tutarı mahsup edilmek suretiyle fark matrah tutarı hesaplanmıştır.
Sözü edilen tespitlerden hareketle vergi inceleme raporu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve Ocak-Mart, Ekim-Aralık dönemleri için vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarh edilmiştir. Ayrıca davacının 2010 yılına ait mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2011 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Diğer taraftan, vergi ziyaı cezaları tekerrür hükmü uygulanarak artırılmak suretiyle kesilmiştir.
Değinilen vergi ve cezayı içeren ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiş ve işbu dava açılmıştır.
Davacı hakkındaki tespitler davacının banka hesaplarına yurt dışından gönderilen para transferlerine dayanmaktadır. Anılan para transferlerinin sebebi davacı yetkilisi tarafından, yurt dışında bulunan ortaklardan firmanın finansman açığının kapatılması amacıyla alınan paralar olarak açıklanmıştır.
Olayda, ihracat beyannamelerinin tarih ve sayılarının belirli olmasına rağmen bu beyannamelerin haricinde davacı tarafından yurt dışına ayrıca bir ihracat yapıldığına dair gerek yurt içi gerek ihracat yapıldığı ileri sürülen Azerbaycan'ın gümrük idareleri nezdinde bir tespit, inceleme ya da değerlendirme yapılmamıştır. Ayrıca vergi inceleme elemanınca, tamamlanan ihracata ilişkin bedellerin gerçeği yansıtmadığına dair herhangi bir tespitte bulunulmamıştır. Diğer taraftan, ihracata konu eşyaların davacıya herhangi bir maliyetinin olmadığının kabulünün gelirin gerçekliği ilkesiyle de bağdaşmayacağı açıktır.
Bu durumda, inceleme raporunda, kayıt dışı ihracat yapıldığı hususunun somut delillerle ortaya konulamaması, anılan para transferleri ile yapıldığı kabul edilen kayıt dışı ihracatlar arasında tarih ve delil ilişkilendirilmesinin yapılmaması, davacı şirket yetkilisince verilen ifadelere ilişkin herhangi bir değerlendirme yapılmaması dolayısıyla gelirin gerçekliği ilkesi göz ardı edilerek matrah belirlenmesi hususları birlikte dikkate alındığında inceleme raporunun vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, hukuken kabul edilebilir herhangi bir delil içermediği ve varsayıma dayalı olarak düzenlendiği sonucuna varılmıştır. Bu nedenle anılan inceleme raporları esas alınarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/10/2018 tarih ve E:2015/9190, K:2018/10231 sayılı kararı:
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitler ışığında, yurt dışından gelen anılan para transferlerinin ticari işle ilgili olup olmadığını ispat yükümlülüğünün davacıya ait olduğu sonucuna varılmıştır. Bu yükümlülüğe rağmen davacı tarafından bu hususta ispat edici bilgi ve belgeler sunulmamıştır.
Davacının ifadelerinin soyut ve genel nitelikte olması ve kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen fark tutarın ticari işle ilgili olmadığını kanıtlar nitelikte bulunmaması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılmasından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluğunun incelenmesi gerektiği tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının banka hesaplarına yurt dışından transfer edilen tutarların davacı şirketin ortağı tarafından gönderildiğine yönelik iddianın ticari teamülere uygun olmadığı, banka hesabına yurt dışından transfer edilen paraların davacı tarafından kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı belirtilmiş ve anılan para transferlerinin "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına alacak kaydı, "102 Bankalar" hesabına borç kaydı yapılarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.
Davacı tarafından, inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan para transferlerinin 464.640 €'luk kısmının Azerbaycan Cumhuriyeti adına düzenlenen faturaların tahsiline ilişkin olduğu ve anılan faturaların içeriği meblağın hasılata dahil edildiği, 149.975 €'luk kısmının ise yurt dışına avans olarak gönderilen paranın iadesine ilişkin olduğu iddia edilmiştir.
Dava dosyasına sunulan ve vergi inceleme raporunun ekine alınan davacıya ait yevmiye defteri, defterikebir ve muavin defterindeki kayıtlara göre, 464.640 € tutarındaki paranın 02/12/2010 tarihinde davacının banka hesaplarına transfer edildiği, davacı tarafından 02/12/2010 tarihinden önce Azerbaycan Respublikası adına 10/11/2010 ve 24/11/2010 tarihli toplam 4 adet 2.010.000 € tutarında faturanın düzenlendiği, değinilen faturaların "120 Alıcılar" hesabı (borçlu), "601 Yurtdışı Satışlar" hesabı (alacaklı) işletilmek suretiyle muhasebeleştirildiği görülmektedir. Ayrıca "120 Alıcılar" hesabında izlenen 02/12/2010 tarihli para transferi için "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına herhangi bir kayıt yapılmamıştır. Davacı tarafından yevmiye defterinde anılan meblağa ilişkin para transferi "120 Alıcılar" hesabının alacaklandırılması suretiyle muhasebeleştirilmiştir.
Davacı tarafından yasal defterlere yapılan kayıtların incelenmesinden, 464.640 € tutarındaki para transferinin Azerbaycan Cumhuriyeti adına düzenlenen faturalarla yapılan ihracata ilişkin bedelin tahsiline yönelik olduğu, bu transferin "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabıyla ilişkilendirilmediği, vergi inceleme raporunda tespit edildiği üzere davacı tarafından yapılan ihracata ilişkin düzenlenen faturaların hasılat olarak kaydedilmek suretiyle beyan edildiği birlikte dikkate alındığında tahakkuk esasının kural olarak geçerli olduğu kurum kazancına ilişkin hasılatın daha sonraki tarihlerde tahsil edilmesinin ticari teamülere aykırı olarak değerlendirilmesine ve bu hasılatın tahsilinin kayıt ve beyan dışı bırakılan bir hasılattan kaynaklandığından söz edilmesine imkan bulunmamaktadır.
Ayrıca davacının yasal defterlerine yaptığı muhasebe kayıtlarına göre, anılan faturalara ilişkin alacağın doğması ile "120 Alıcılar" hesabına borç, tahsil edilmesiyle de (ödemeler, aktarmalar ve hesaben mahsuplar dahil) "120 Alıcılar" hesabına alacak kaydedilmek suretiyle izlenmiştir.
Öte yandan, vergi inceleme raporunda, 4 adet faturaya ilişkin alacağın, davacı tarafından 02/12/2010 tarihinden önceki bir tarihte banka hesaplarına gönderilen parayla tahsil edildiğine yönelik herhangi bir tespit de bulunmamaktadır.
Bu nedenle vergi inceleme raporuyla anılan para transferinin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı yolundaki tespite dayanılarak saptanan matrahın hesabında dikkate alınmasında hukuki isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, dava dosyasına sunulan ve vergi inceleme raporunun ekine alınan davacıya ait yevmiye defteri, defterikebir ve muavin defterine yapılan kayıtlara göre, 150.000 € tutarındaki paranın ilgili tarihte T.C Merkez Bankasınca ilan edilen döviz kuru dikkate alınarak TL karşılığı esas alınarak "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabına borç kaydı yapılmak (Değinilen kayda ilişkin Jsc Tsuman 09/11/2009 şeklinde açıklama yapılmıştır.) suretiyle kaydedildiği, 149.975 € tutarındaki para transferinin 23/02/2010 ve 04/03/2010 tarihlerinde yapılması üzerine 2010 yılına ait yevmiye defterinde (102 Bankalar hesabı borçlu, 159 Verilen Sipariş Avansları hesabı alacak) kayıt yapılarak (Değinilen kayda ilişkin Jsc Tsuman şeklinde açıklama yapılmıştır.) değinilen hesap kapatılmıştır. Ayrıca değinilen para transferleri "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabıyla ilişkilendirilmemiştir.
Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesap olarak tanımlanan "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabının işletilmesi, değinilen para transferinin kayıt ve beyan dışı hasılattan değil, verilen siparişlerin gerçekleşmemesi üzerine avansların geri verilmesinden kaynaklandığını göstermektedir. Dolayısıyla avans verilmesi ve öngörülen işlemin gerçekleşmemesi durumunda avansın iadesinin ticari teamüllere uygun olan bir durum olduğu açıktır. Bu durumda anılan para transferinin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığına yönelik somut bir tespit bulunmaksızın anılan tutardaki para transferinin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı yolundaki tespite dayanılarak vergi inceleme raporuyla matrahın hesabında dikkate alınmasında hukuki isabet görülmemiştir.
İnceleme raporunda eleştiri konusu yapılan para transferinin 614.615 € tutarını aşan kısmının ise davacı şirkete ait banka ticari hesaplarına yapılması, söz konusu tutarın ticari teamülere göre ticari faaliyetten kaynaklandığının kabulünü gerektirmektedir. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca normal ve mutad olan bu durumun aksi davacı tarafından ispat edilememiştir. Davacı tarafından söz konusu tutarın ortak tarafından davacı şirketin nakit ihtiyacının karşılaması amacıyla gönderildiği iddia edilmiştir. Ancak davacının ileri sürdüğü bu iddianın, yevmiye defterine "331 Ortaklara Borçlar" hesabı yerine "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı alacaklandırılmak suretiyle kaydedilmesi karşısında nazara alınması mümkün değildir.
Öte yandan, inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan para transferinin 614.615 € tutarını aşan kısmı yönünden 2010 yılına ait brüt satış kârı oranın, davacıya ait 2008 ve 2009 yıllarına ait gelir tablosunda yer alan rakamlardan hareketle hesaplanan brüt satış kârı oranı karşısında ticari icaplara uygun olduğu görülmektedir. Bu nedenle Türk lirası karşılığı 966.002,85 TL tutarındaki para transferinin, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı sonucuna varılmıştır.
Davacı tarafından yurt dışında sahip olunan 500.000 $ tutarındaki varlık, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca beyan edilmiştir. Vergi inceleme raporunda davacının yurt dışında sahip olduğu ve vergi dairesine beyan edilen paranın, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen matrahtan mahsup edilmesine yönelik şartları taşıdığı tespit edilmiş ve beyan edilen varlık tespit edilen matrahtan mahsup edilerek nihai matrah hesaplanmıştır.
Bu durum karşısında, Türk lirası karşılığı 994.400 TL tutarında beyan edilen yurt dışında sahip olunan varlığın, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı kabul edilen 966.002,85 TL tutarındaki hasılattan fazla olduğu dikkate alındığında, re'sen takdir edilecek herhangi bir matrahtan ve tahakkuk ettirilmemiş bir vergiden söz edilmesine imkan bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenler karşısında dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının konu unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu; gelir (stopaj) vergisinin ve geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisinde hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varıldığından vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının bu nedenle hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Mobilya, plastik imalatı ve toptan ticareti faaliyeti ile uğraşan davacının 2010 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacının banka hesaplarına yurt dışından 23/02/2010 ile 22/12/2010 tarihleri arasında toplam 649.516 $ ve 614.615 € tutarında para transfer edilmiştir. Bu transferler, Türk lirası karşılıkları "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına alacak kaydı, "102 Bankalar" hesabına borç kaydı yapılarak muhasebeleştirilmiştir.
ii. Davacının banka hesaplarına yurt dışından transfer edilen tutarların resmi kanallarla yapılan ihracat niteliğinde olmadığı ve bu tutarların yasal defter kayıtlarında "601 Yurtdışı Satışlar" hesabında kayıtlı olmadığı tespit edilmiştir.
iii. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi göz önüne alındığında, davacının ihracat yaptığı firmalardan ihracat bedelinin üzerinde yapılan para transferlerinin ancak ilgili firmalara yapılan kayıt dışı satışın karşılığı olarak değerlendirilebileceği sonucuna ulaşılmıştır.
iv. Yurt dışından davacının banka hesabına yatırılan paralar daha sonra bankalar hesabından şirket ortağına transfer edilmiş, bu transferlerin Türk lirası karşılığı hesaplanmıştır.
v. Davacı yetkilisine 2010 yılında yasal defterlerinde yer almayan maliyet, gider unsuru ve satışının bulunup bulunmadığı sorulmuş, davacı şirket yetkilisince "2010 yılı ile olarak defter kayıtlarımızda yer almayan maliyet ve giderlerimiz yoktur, yurtdışına yapılan satışlara ilişkin olarak düzenlenen satış faturalarının düşük bedelle düzenlenmesi gibi bir durum söz konusu değildir. İlgili yıllarda firmamız brüt yüzde beş kar marjıyla çalışmıştır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
vi. Davacının 2010 yılı brüt kârlılığı %16 dır. Yurt dışından transfer edilen meblağlarla birlikte bu oran %22'ye yükselmektedir. %22 olarak hesaplanan bu oran makul olarak değerlendirilmiştir. Ayrıca kayıt dışı satışlara yönelik davacının herhangi bir maliyetinin bulunmadığı kabul edilmiştir.
vii. Bu tespitlerden hareketle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen matrah farkından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca yurt dışı varlıklarına yönelik beyan edilen 500.000 $ tutarının Türk lirası karşılığı olan 994.400 TL'nin mahsup edilmesi gerektiği sonucuna varılmak suretiyle fark matrah tutarı hesaplanmıştır.
Buna göre yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca kurumlar vergisi ve geçici vergi tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Ayrıca davacının 2010 yılına ait mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2011 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Değinilen vergi ve cezaları içeren ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiş ve işbu dava açılmıştır.
Dava dosyasına sunulan ve vergi inceleme raporunun ekine alınan davacıya ait yevmiye defteri, defterikebir ve muavin defterine şu şekilde kayıtlar yapılmıştır:
i. 464.640 € tutarındaki para transferinin gerçekleştiği 02/12/2010 tarihinden önce davacı tarafından 10/11/2010 ve 24/11/2010 tarihlerinde Azerbaycan Respublikası adına toplam 4 adet 2.010.000 € tutarında fatura düzenlenmiştir. Değinilen faturalar, "120 Alıcılar" hesabına borç kaydı, "601 Yurtdışı Satışlar" hesabına alacak kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir. Ayrıca 02/12/2010 tarihli para transferi "120 Alıcılar" hesabında izlenmiş, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabına herhangi bir kayıt yapılmamıştır. Davacı tarafından anılan meblağa ilişkin para transferi yevmiye defterinde "120 Alıcılar" hesabına alacaklı kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir.
ii. 150.000 € tutarındaki paranın, ilgili tarihte T.C Merkez Bankasınca ilan edilen döviz kuru dikkate alınarak bulunan Türk lirası karşılığı, 2009 yılına ait yevmiye defterine "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabına borç kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir. (Değinilen kayda ilişkin Jsc Tsuman 09/11/2009 şeklinde açıklama yapılmıştır.) 149.975 € tutarındaki para transferinin davacının 23/02/2010 ve 04/03/2010 tarihlerinde banka hesaplarına havale edilmesi üzerine 2010 yılına ait yevmiye defterine "102 Bankalar" hesabına borç kaydı, "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabına alacak kaydı yapılarak değinilen para transferi Türk lirası karşılığıyla muhasebeleştirilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesinde aşağıdaki kurala yer verilmiştir:
"(Ek: 21/5/2013-6486/13 md.)
Gerçek veya tüzel kişilerce, 15/4/2013 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar, 31/7/2013 tarihine kadar Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle, 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca faaliyette bulunan bankalara veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca faaliyette bulunan aracı kurumlara bildirilir ya da vergi dairelerine beyan edilir.
...
Bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz. Ancak, diğer nedenlerle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra başlayan 1/1/2013 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları uyarınca gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farkından, bu madde kapsamında beyan edilen tutarlar, bu tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi koşuluyla mahsup edilerek tarhiyat yapılır. İndirimi reddedilen katma değer vergisine ilişkin mahsup edilecek matrah tutarı, indirimi reddedilen vergiye esas teşkil eden bedeldir. Şu kadar ki, indirimi reddedilen vergiye ilişkin bedelin tespit edilememesi hâlinde mahsup edilecek matrah tutarı, %18 katma değer vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanır.
..."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurum tarafından elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.
Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelirin elde edilmesi kural olarak tahakkuk esasına bağlanmıştır. Vergi kanunlarında "tahakkuk esası"nın tanımına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte Türk Vergi Sisteminde, gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi, diğer bir ifadeyle alacak hakkının doğması halinde gelirin tahakkuk ettiği kabul edilmektedir. Buna göre, gelirin tahsil edilmesinin veya tahsil edilmemesinin tahakkuk esasına prensip olarak bir etkisi bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, beyana dayalı vergilendirmenin esas olduğu vergi sistemimizde vergi kanunlarının mükelleflere yüklediği defter ve belge düzenine uyma yükümlülüğünün bir gereği olarak mükellefler, vergilendirmeyle ilgili olguları belgelendirmek ve yasal defterlerine yansıtmakla yükümlüdür. Bir mükellef, defter ve belge düzenine uymak suretiyle beyanların, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bununla birlikte vergi idaresi de, mükellefler tarafından beyan edilen hususların doğruluğunu araştırma, tespit etme ve değerlendirme yetkisini haizdir. Bu bağlamda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki karinenin aksini ispat etme yükü vergi idaresine düşmektedir.
Vergi mükelleflerinin bankalarda bulunan ticari hesaplarına gelen para transferlerinin ticari işle ilgili olması, ticari teamüllere uygun, normal ve mutat bir durumdur. Bankalarda bulunan ticari hesaplara gelen paranın ticari bir iş ile ilişkili olmadığının ispat yükümlülüğü de bu hususu iddia edene aittir.
Öte yandan, yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak satıcıya avans ödeyerek, ön sipariş yapılması ticari hayatta olağan bir durumdur. Gelecekte yapılacak olan teslimlere dönük olarak gönderilen avansların, söz konusu siparişin gerçekleşmemesi durumunda "sözleşmede aksi kararlaştırılmadıkça" alıcıya iadesi söz konusu olabilmektedir.
Bu açıklamalar dikkate alındığında, uyuşmazlıkta yurt dışından gelen para transferlerinin ticari işle ilgili olmadığını ispat yükümlülüğünün davacıya ait olduğu sonucuna varılmıştır. Ancak davacı tarafından, inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan para transferlerinin 464.640 €'luk kısmının Azerbaycan Cumhuriyeti adına düzenlenen faturaların tahsiline ilişkin olduğu ve anılan faturaların içeriği meblağın hasılata dahil edildiği, 149.975 €'luk kısmının ise yurt dışına avans olarak gönderilen paranın iadesine ilişkin olduğu iddia edilmiştir. Bu iddiaların da gerçek gelirin kavranması ilkesi gereği incelenmesi gerekmektedir.
I- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, 906.187,39 TL (karşılığı 464.640 €) tutarında elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddiasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının banka hesaplarına yurt dışından transfer edilen tutarların resmi kanallarla yapılan ihracat niteliğini taşımadığı ve bu tutarların yasal defter kayıtlarında "601 Yurtdışı Satışlar" hesabında kayıtlı olmadığı tespit edilmiştir. Davacı ise bu tutarın ihracat nedeniyle düzenlenen fatura tutarının alıcıdan tahsil edilmesi nedeniyle elde edildiğini ileri sürmektedir.
Davacı tarafından yasal defterlere yapılan kayıtların incelenmesinden, 464.640 € tutarındaki para transferinin Azerbaycan Cumhuriyeti adına düzenlenen faturalarla yapılan ihracata ilişkin bedelin tahsiline yönelik olduğu, bu transferin "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabıyla ilişkilendirilmediği ve vergi inceleme raporunda tespit edildiği üzere davacı tarafından ihracata ilişkin düzenlenen fatura tutarlarının hasılat olarak kaydedilmek suretiyle beyan edildiği anlaşılmaktadır. Bu hususlar anılan fatura tutarları uyarınca elde edilen gelirin tahakkuk ettiği, bir başka ifadeyle mahiyet ve tutar olarak kesinleştiği dönemde beyan edildiğini ortaya koymaktadır. Ayrıca, bu hususta davalı idarece davacının iddialarının aksini ortaya koyan herhangi bir somut tespitte bulunulmamıştır.
Öte yandan, vergi inceleme raporunda, Azerbaycan Respublikası adına 10/11/2010 ve 24/11/2010 tarihlerinde düzenlenen toplam 4 adet faturanın toplam tutarının (2.010.000 €), 02/12/2010 tarihinden önce davacının banka hesaplarına havale edilmek suretiyle tahsil edildiği ve anılan para transferinin ihracat faturalarına ilişkin olmadığı yolunda idarece yapılmış herhangi bir tespit de bulunmamaktadır.
Bu nedenle anılan tutardaki para transferinin içeriği meblağının karşılığı 906.187,39 TL tutarının, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı yolundaki tespite dayanılarak bulunan matrah farkında hukuki isabet görülmemiştir.
II- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, 312.142,80 TL (karşılığı 149.975 €) tutarında elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddiasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesap olarak tanımlanan "159 Verilen Sipariş Avansları" hesabının işletilmesi, değinilen para transferinin kayıt ve beyan dışı hasılattan değil, verilen siparişlerin gerçekleşmemesi üzerine avansların geri verilmesinden kaynaklandığını göstermektedir.
Dolayısıyla avans verilmesi ve öngörülen işlemin gerçekleşmemesi durumunda avansın iadesinin ticari teamüllere uygun olan bir durum olduğu açıktır.
Davalı tarafından bu durumun aksi de ortaya konulamadığından anılan para transferinin içeriği meblağın karşılığı 312.142,80 TL'nin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı yolundaki tespite dayanılarak bulunan matrah farkında hukuki isabet görülmemiştir.
III- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, 966.002,85 TL (karşılığı 649.516 $) tutarında elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddiasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Yurt dışından davacının bankada bulunan hesaplarına gelen para transferlerinin ticari işle ilgili olup olmadığını ispat yükümlülüğünün davacıya ait olduğu sonucuna varılmıştır. Bu yükümlülüğe rağmen davacı tarafından para transferinin 649.516 $ (karşılığı 966.002,85 TL) tutarına ilişkin kısmına yönelik bu hususta ileri sürülen iddiaya yönelik ispat edici bilgi ve belgeler sunulmamıştır.
Soyut ve genel nitelikte olması nedeniyle davacının bu konuda ileri sürdüğü iddialar, beyan dışı bırakıldığı tespit edilen anılan tutarın ticari işle ilgili olmadığını kanıtlar nitelikte bulunmamıştır.
Bu nedenle anılan tutardaki para transferinin içeriği meblağın karşılığı 966.002,85 TL'nin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklandığı yolundaki tespite dayanılarak bulunan matrah farkında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
IV- Cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin (I, II ve III başlığında) değerlendirilmesiyle ulaşılan sonuçlar dikkate alınarak cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğunun konu unsuru yönünden incelenmesi:
Davacı, yurt dışında sahip olduğu 500.000 $ tutarındaki varlığını 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca vergi dairesine bildirmiş ve beyan etmiştir. Vergi inceleme raporunda davacının yurt dışında sahip olduğu ve vergi dairesine beyan edilen paranın, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen matrahtan mahsup edilmesine yönelik şartları taşıdığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine tespit edilen matrahtan, 193 sayılı Kanun'un geçici 85. maddesi uyarınca beyan edilen varlığa ait matrah mahsup edilerek nihai matrah hesaplanmıştır.
Bu durum karşısında, yurt dışında sahip olunan varlığa ilişkin beyan edilen 994.400 TL tutarındaki matrahın, inceleme raporunda kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen ve yukarıda "III" numaralı başlık altında incelenerek hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşılan 966.002,85 TL tutarındaki hasılattan fazla olduğu dikkate alındığında, re'sen takdir edilecek herhangi bir matrahın varlığından söz edilmesine imkan bulunmamaktadır.
Bu nedenle dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının konu unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan, gelir (stopaj) vergisi ve geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisinde hukuki isabet bulunmadığından dayanağı kalmayan vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında bu nedenle hukuka uygunluk görülmemiştir.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının sonucu itibarıyla hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.