Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1513 Esas 2022/578 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1513
Karar No : 2022/578

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Denizcilik Gemi Onarım Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2010 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri ve hesaplanan gecikme faizleri ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesince uyuşmazlığa konu tutarın 2016 yılı için tek hakimle çözümlenebilecek uyuşmazlıklar için öngörülen sınırın üzerinde olduğu, bu nedenle mahkeme heyetince karara bağlanması gerektiği gerekçesiyle tek hakim tarafından verilen kararın bozulması üzerine verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, süresi içerisinde katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıt koymak suretiyle ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaları beyannameden çıkarması sağlanmıştır. Ticari hayatın olağan koşulları altında davacının aleyhine olan bu durumun kendi özgür iradesiyle ortaya çıktığından bahsedilemeyecektir.
Bu durumda, davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında yapılacak bir incelemeyle ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergiler ile hesaplanan gecikme faizinde ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergileri, gecikme faizlerini ve vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/02/2020 tarih ve E:2017/3155, K:2020/938 sayılı kararı:
Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru, idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır.
İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması, hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.
Her ne kadar davacıya müeyyideli bir yazı tebliğ edilmemiş ise de dava konusu uyuşmazlıkta sebep unsuru, davacının hakkında olumsuz tespit/rapor bulunduğu şifahen belirtilen mükelleften yapılan alımların gerçek kabul edilmemesidir.
Bu durumda davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen vergi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasının sebep unsuru hakkında, yargısal denetim yapılması gerekirken bu husus göz ardı edilmek suretiyle yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından verilen beyannameler üzerine gerçekleştirilen işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir.
Davacı, mal veya hizmet alımında bulunduğu bir kısım mükellef hakkında olumsuz tespitler bulunduğunun idarece şifahen bildirilmesi üzerine düzeltme beyannamesi verdiğini ileri sürmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yöntemine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re'sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Kanun'un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddenin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.
Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı da Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin dördüncü fıkrası hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkrası hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmemektedir. Bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re'sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiler ile hesaplanan gecikme faizlerinin ve kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinin hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirileceği açıktır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.