Danıştay 9. Daire 2019/731 Esas 2022/2013 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/731
Karar No : 2022/2013

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Kimya ve Endüstriyel Petrol Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına 2011/Aralık döneminden devreden verginin bulunmadığının tespit edilmesi sonucu 2012/Ocak döneminde haksız katma değer vergisi iadesi aldığı ve Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Boya ve Kimya Maden. Mad. Yağ. İnş. Tur. San. Ltd. Şti. ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Kimya ve Boya San. Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2012/Ocak, Mayıs ve Eylül dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Boya ve Kimya Maden. Mad. Yağ. İnş. Tur. San. Ltd. Şti. ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Kimya ve Boya San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükelleflerin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından bu firmalardan alınan faturalar nedeniyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından ise, tekerrüre esas alınan ilk cezanın, davacı şirket adına, 2010/Mart dönemine ilişkin olarak kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen katma değer vergisi beyannamesi uyarınca kesilen ve 07/10/2010 tarihinde tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezası olduğu görüldüğünden, dava konusu dönemler için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık görülmediği; cezalı tarhiyatın devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı bakımından, davacı şirket adına salınan 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddine karar verildiğinden, tarhiyatın bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmamakla beraber devreden vergiden kaynaklanan tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kat olması gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, cezalı tarhiyatın devreden vergiden kaynaklanan kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir katını aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI Alınan faturaların sahte olmadığı, yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan salınan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI:Vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Boya ve Kimya Maden. Mad. Yağ. İnş. Tur. San. Ltd. Şti. ile ... Kimya ve Boya San. Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası onanması, kalan kısmının ise Daire kararında belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına 2011/Aralık döneminden devreden verginin bulunmadığının tespit edilmesi sonucu 2012/Ocak döneminde haksız katma değer vergisi iadesi aldığı ve ... Boya ve Kimya Maden. Mad. Yağ. İnş. Tur. San. Ltd. Şti. ile ... Kimya ve Boya San. Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2012/Ocak, Mayıs ve Eylül dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin; 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlenmiş, anılan maddenin (a) fıkrasının 2 ve 3 numaralı bentlerinde, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiilleri sayılmış ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, "gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge" olarak; sahte belge ise, "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" şeklinde tanımlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Boya ve Kimya Maden. Mad. Yağ. İnş. Tur. San. Ltd. Şti. ile ... Kimya ve Boya San. Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Davacı şirket adına salınan 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Dairemizin 23/05/2022 tarih ve E:2019/732, K:2022/1012 sayılı kararıyla kısmen bozulduğundan, bu husus göz önünde bulundurulmak suretiyle bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının, belirtilen kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına yönelik hüküm fıkrasına ilişkin davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2011/Ocak-Aralık dönemleri için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına, 2010/Mart dönemine ilişkin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen katma değer vergisi beyannamesi uyarınca kesilen ve 07/10/2010 tarihinde tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezasının esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının devreden vergiden kaynaklanan tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Vergi ziyaı cezasının hangi hallerde bir kat, hangi hallerde üç kat kesileceği, 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinde belirlenmiş olup, anılan maddede, devreden vergi değişikliğinden kaynaklanan tarhiyatlara özgü bir ayrıma gidilmemiştir.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisinin değişmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin uyuşmazlığın çözümü, 2011 yılına ilişkin tarh edilen katma değer vergisinin akıbetine bağlı bulunmaktadır. 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin yapılan tarhiyat üzerinden kaç kat vergi ziyaı cezası kesilmişse, dava konusu tarhiyatın 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin değişmesinden kaynaklanan kısmına aynı kat vergi ziyaı cezaı kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bununla beraber, davacı şirket adına salınan 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:.. sayılı kararı, Dairemizin 23/05/2022 tarih ve E:2019/732, K:2022/1012 sayılı kararıyla kısmen onanıp, kısmen bozulduğundan bu husus göz önünce bulundurulmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının devreden vergiden kaynaklanan tarhiyat bakımından üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının cezalı tarhiyatın ... Boya ve Kimya Maden. Mad. Yağ. İnş. Tur. San. Ltd. Şti. ile ... Kimya ve Boya San. Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, kalan kısmının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.