Danıştay 3. Daire 2021/2453 Esas 2022/2424 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2453
Karar No : 2022/2424

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLLERİ: Av. ...-Av. ...

2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... İnşaat Metal Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenip şirketin gerçek faaliyetinin olmadığı, faturalarının aralarında davacının da bulunduğu adi ortaklık tarafından komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporundaki öneri üzerine sevk edildiği takdir komisyonu kararı uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İnşaat Metal Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda, düzenlenen faturaların sahte olduğu hususuna dair deliller bulunsa da söz konusu şirketi yönettiğinden bahisle davacı adına takdir komisyon kararlarına istinaden yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin matrahın nasıl hesaplandığı ve tarh miktarına nasıl ulaşıldığı yönünde Mahkemelerince verilen 27/11/2019 ve 14/01/2020 tarihli ara kararlarına cevaben idarece bilgi ve belge sunulamadığından, dayanağı ortaya konulamayan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... İnşaat Metal Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi Hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, değinilen firma ismiyle düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalar olduğu ve davacı tarafından hissesi oranında komisyon geliri elde edildiği sonucuna ulaşıldığı, Mahkemece verilen ara kararıyla matraha esas alınan komisyon geliri ve davacının hissesinin nasıl belirlendiği hususlarına ilişkin tüm bilgi ve belgelerin istenilmesi üzerine, davalı idarece 31/01/2020 tarihinde kayda alınan cevap yazısı ve eklerinin incelenmesinden, dava konusu tarhiyatın ... İnşaat Metal Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen hesaplamalara uygun olarak yapılmadığının tespiti üzerine, adi ortaklık kapsamında elde edildiği belirlenen komisyon gelirinin davacının hissesine isabet eden tutar dikkate alınarak hesaplanan vergi ve bu vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını aşan kısmın 29/01/2020 tarihli düzeltme fişiyle terkin edildiği ve söz konusu düzeltme fişinin davacıya tebliğ edildiği görüldüğünden, davacının adi ortaklık hissesine isabet eden oranda adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisini aşan ve davalı idarece terkin edildiği anlaşılan kısım yönünden karar verilmesine yer olmadığı, davacının elde ettiği kazancın vergilendirilmesi gerektiğinden ve ihbarnamede gelir vergisi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği görüldüğünden hissesi oranında hesaplanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık, davalı idarece terkin edilmediği anlaşılan vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra, davacının adi ortaklık hissesine isabet eden oranda gelir vergisi üzerinden kesilerek davalı idarece terkin edilmediği anlaşılan vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı kaldırılmış, adi ortaklık hissesine isabet eden oranda tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin kısmı yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın davalı idarece terkin edilen kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme eyleminin muhatabının şirket olduğu, kendisinin bu şirketle bir ilgisinin bulunmadığı, şirkette hiçbir yetkisi olmadığı, kanuni temsilci ve ortak sıfatı bulunmamasına karşın şirketi yönettiğinin iddia edildiği ve bu iddianın somut delillerle ispatlanmadığı, şirketin defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılmış olmasına karşın idarenin kendisini incelemiş gibi bir değerlendirmeye ulaştığı, eksik inceleme varsayım yoluyla tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, geçici verginin gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede gösterildiği, ihbarnamede tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtildiği, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, vergi tekniği raporu tebliğ edilmediğinden savunma hakkının kısıtlandığı, sahte fatura düzenleme eylemiyle arasında illiyet bağı bulunmadığı, takdir komisyonunca somut ve genel ifadelere dayanılarak tarhiyat yapıldığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
... İnşaat Metal Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenip şirketin gerçek faaliyetinin olmadığı, faturalarının aralarında davacının da bulunduğu adi ortaklık tarafından komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporundaki öneri üzerine sevk edildiği takdir komisyonu kararı uyarınca 2.087.075,00 TL takdir edilen matrah üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi salındığı, Mahkemece 14/01/2020 tarihinde verilen ara kararı üzerine davalı idarece raporun yeniden değerlendirilmesi neticesinde 28/01/2020 tarihli yazıyla takdir komisyonu kararının rapordaki hesaplamalara göre yapılmadığı, yeniden hesaplama yapılarak bulunan toplam tutarın adi ortaklık payı oranında bölünerek matrahın 363.716,27 TL, verginin ise 118.950,69 TL olarak hesaplandığı ve hesaplanan vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesileceği ve ihbarnamelerin düzeltme fişi ile düzeltilmesi gerektiğinin bildirildiği, buna ilişkin düzeltme fişinin dosyaya sunulduğu anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararında matrahın nasıl ve ne şekilde bulunduğuna dair herhangi bir bilgiye yer verilmediği gibi davalı idarenin 28/01/2020 tarihli yazısı ve eklerinden takdir komisyonunun matrah belirlerken vergi tekniği raporundaki verileri de dikkate almadığı, neye göre belirlendiği anlaşılamayan matrah üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi salındığı, daha sonra Mahkemenin ara kararı üzerine davalı idarenin ihbarnameye konu vergiyi, vergi tekniği raporundaki veriler üzerinden yeniden hesaplama yaparak düzeltme yoluna gittiği görülmektedir.
Temyiz istemlerine konu vergi Dava Dairesi kararının, davacının adi ortaklık şeklinde komisyon geliri elde ettiği sonucuna ulaştığı yolundaki yargısı Dairemizce de uygun bulunduğu olayda, dava konusu işlemin yargısal denetiminin, işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki durum esas alınarak yapıldığı dikkate alındığında, tarhiyata karşı açılan davanın devamı sırasında davalı idarece yeniden hesaplamalar yapılarak düzeltme yoluyla bir kısım vergi ve cezanın terkin edilmiş olması dava konusu işlemi hukuka uygun hale getirmeyecektir. Başka bir anlatımla, 213 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen 30.maddesine göre re'sen tarhiyat için matrah veya matrah kısmının, takdir komisyonlarınca takdir edilmiş ya da vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporunda belirlenmiş olması gerektiğinden, takdir komisyonunca re'sen takdir edilen matrah belirlendikten sonra davalı idarenin re'sen tarh usulünün değiştirilmesi niteliğindeki işlemiyle takdir edilen matrahı değiştirmesi ve kesilecek cezayı üç kata çıkarmasıyla dava konusu tarhiyatın hukuka uygun hale geldiğinden söz edilemeyeceğinden, davacı temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, davacının adi ortaklık hissesine isabet eden oranda tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare temyiz isteminin aynı nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın davacının adi ortaklık hissesine isabet eden oranda tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 24/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.