Danıştay 4. Daire 2021/375 Esas 2022/3271 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/375
Karar No : 2022/3271

DAVACI : … Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı
(… Başkanlığı)/…

DAVANIN KONUSU : 17/11/2020 tarihinde 31307 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları içeren 27/11/2020 tarihinde 31317 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No'lu Genel Tebliğinin II-B/3-c paragrafında yer alan (bu tarih hariç ) ibaresinin, anılan Kanun'da 17/11/2020 tarihi dahil tutulduğundan anılan Kanun hükümlerine aykırı olduğu belirtilerek iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
17/11/2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanunun 2. maddesinin 1. fıkrası kapsamında olan alacakların yeniden yapılandırılmasına yönelik hükümlerin uygulama alanı ve kapsamının, “bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dahil) olarak kurala bağlandığı ve 17/11/2020 tarihi için, “bu tarih dahil” ibaresi yer aldığı halde, Kanunun uygulamasını gösteren ve açıklayan düzenlemeler içeren 27/11/2020 tarihinde yayımlanan 1 Seri No’lu Genel Tebliğinin II-B/3-c paragrafında (bu tarih hariç) ibaresinin yer aldığı ve bu ibarenin anılan Kanun’a ve Anayasanın “verginin yasallığı” ilkesine ve yerleşik yargı kararlarına aykırı olduğu zira, söz konusu Tebliğin belirtilen bölümünde; “c) 213 sayılı Kanun'un 371. maddesinde yer alan “Pişmanlık Hükümlerine Göre Beyan Edilen Matrahlar Üzerinden Tahakkuk Eden Alacaklar” başlıklı kısmında, “7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir.” denilerek Kanunda kapsam dışı olmayan 17/11/2020 tarihinin, pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen alacaklar için Tebliğde kapsam dışı bırakıldığı belirtilerek normlar hiyerarşisine başka deyişle dayanağı olan Kanuna ve verginin yasallığı ilkesine aykırı düzenleyici işlem yapılamayacağı aksi durumda, kanunda öngörülmeyen hususlarda düzenleyici işlemle kural getirilerek hukuk devleti ilkesinin ihlal edileceği, alttaki normlarla üst normla öngörülmeyen kısıtlayıcı düzenlemeler getirilemeyeceği belirtilerek dava konusu 1 Seri No’lu Genel Tebliğinin II-B/3-c paragrafında 17/11/2020 tarihi için yer alan (bu tarih hariç) ibaresinin iptali gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI :
Davalı İdare tarafından, 7256 sayılı Kanunun “Kapsam ve tanımlar” başlıklı 1/3. maddesinde, 7256 sayılı Kanun ile belirli şartlar altında Kanunun yayımı tarihi itibarıyla da “bu Kanun yukarıda fıkralar kapsamına giren kesinleşmiş alacaklar ve bazı alacakların yapılandırılmasına ilişkin hükümler ile bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına ilişkin hükümleri kapsar.” denildiği ve “Kesinleşmiş Alacakların Yapılandırılması” başlıklı 2/1.maddesinin incelenmesinden; anılan Kanunun belirli şartlar altında Kanunun yayımı tarihinde var olan ve bu tarih itibarıyla kesinleşmiş olan amme borçlarının ödenmesini sağlayacak hükümler öngördüğü ifade edilmiş, ayrıca bu 2. maddede geçmişe yönelik düzenlemeler içerdiği, kanunun yayımından önce var olan ve kesinleşen amme alacaklarının reel değerini korumak ve ödeme planı ile ödenmesini sağlamanın amaçlandığı belirtilmiş, anılan Tebliğin iptali istenen “B-Alacak tutarının tespiti” başlıklı bölümünün 3-c alt bölümünde, “7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir. Bu takdirde pişmanlık zammı yerine Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak Yİ-ÜFE tutarı hesaplanacaktır….”açıklamasına yer verildiği belirtilmiş, Kanunda yapılandırmanın ön koşulu olarak alacağın bu kanunun yayımından önce var olması olduğu dolayısıyla Kanunun yayımı tarihinden önce hukuken var olmayan alacakların 7256 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılandırma imkanının bulunmadığı belirtilmiş, daha önceki 4811, 6111, 6736 ve 7143 sayılı Kanunlarlarda da açıkça belirtildiği üzere Kanunun yayımı tarihinde var olmayan alacaklar da kapsama alınmışken ve anılan Kanunlarda pişmanlıkla verilen beyannamelere konu alacakların yapılandırılmasına ilişkin özel hükümlere yer verilmişken 7256 sayılı Kanunda kanunun yayımı tarihinde verilecek beyannamelere istinaden tahakkuk edecek alacakların yapılandırılmasına ilişkin özel bir hüküm bulunmadığı dolayısıyla Kanunun pişmanlıkla verilen beyanname konusu alacakları yapılandırma amacı taşımadığı ifade edilerek Tebliğin ilgili kısmının Kanun metnine uygun olduğu belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Anayasanın 2. maddesinde hukuk devleti ilkesi, 73. maddesinde vergide kanunilik ilkesi, 35. maddesinde de mülkiyet hakkı düzenlenmiş olup buna göre hukuk devleti olan devletin vergilendirme yetkisini kullanırken bireylerin mülkiyet hakkına müdahale oluşturacak uygulamalardan kaçınması, İdarelerce alt düzenleyici işlemlerle Kanunların uygulamalarına yön verici açıklayıcı düzenlemeler yapılırken dayanak Kanun hükümleri ile konulan kuralların dışına çıkılmaması, Kanunda hiç öngörülmeyen yeni bir hususun anılan Tebliğ, Yönetmelik gibi işlemlerle getirilmemesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu doğrultuda Anayasanın 124. maddesi ile İdarelere tanınan düzenleyici işlem yapma yetkisi kapsamında olayda, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 27/11/2020 tarihinde 31317 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No'lu Genel Tebliğinin II-B/3. paragrafında yer alan 213 sayılı Kanunun 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk eden alacakların düzenlendiği (c) bendinin ilk fıkrasında belirtilen " 7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanabilecektir" düzenlemesinde yer verilen "bu tarih hariç" ibaresinin ise Kanunda dahil tutulan 17/11/2020 tarihinin pişmanlıkla verilen beyana dayanan vergi beyannameleri yönünden Kanunda olmayan bir kısıtlamayı getirir nitelikte olması nedeniyle hukuka aykırı olduğundan dava konusu işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ :Uyuşmazlık, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7256 Sayılı Kanunun uygulanmasına dair usul ve esasların belirlendiği 1 Seri Numaralı Genel Tebliğin "Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Açıklamalar" başlıklı II' nci bölümünde yer alan ,"Kanunun Yayımı Tarihi İtibarıyla Kesinleşmiş ve Ödeme Süresi Henüz Geçmemiş Vergiler" başlıklı 3'üncü maddesini, 213 sayılı Kanunun 371'nci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk eden alacakların düzenlendiği (c) bendinin ilk fıkrasında öngörülen " 7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanabilecektir" yolundaki düzenlemede yer alan "bu tarih hariç" ibaresinin iptali istemine ilişkindir.
17 Kasım 2020 tarihli ve 31307 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun "2'nci maddesinde, kesinleşmiş alacakların yapılandırılmasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, maddenin "a" işaretli bendinde; Hazine ve Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen alacaklardan bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dahil) vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan vergilerin ödenmemiş kısmının tamamı ile bunlara bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; ödenmemiş alacağın sadece fer’i alacaktan ibaret olması hâlinde fer’i alacak yerine Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilere bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları ile aslı bu Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmiş olanlar dâhil olmak üzere asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları ve bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçileceği kurala bağlanmıştır.
7256 sayılı Kanunda verilen öngörülen düzenlemelere ilişkin usul ve esasların belirlendiği 1 Seri Numaralı Genel Tebliğin "Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Açıklamalar" başlıklı II' nci bölümünde yer alan, "Kanunun Yayımı Tarihi İtibarıyla Kesinleşmiş ve Ödeme Süresi Henüz Geçmemiş Vergiler" başlıklı 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasının "213 sayılı Kanunun 371'nci Maddesinde Yer Alan Pişmanlık Hükümlerine Göre Beyan Edilen Matrahlar Üzerinden Tahakkuk Eden Alacaklar" başlıklı (c) işaretli bendinde ;7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmalık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanılabileceği, bu takdirde, pişmanlık zammı yerine Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak Yİ-ÜFE tutarının hesaplanacağı; ancak,7256 sayılı Kanun hükümlerine göre ödeme yapılmamış olması halinde pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmiş sayılacağının tabi olduğu; dolayısıyla, kısmen pişmanlık ihlali olamayacağından borçluların ödedikleri tutar kadar Kanun hükmünden yararlanamayacağı düzenlenmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasa'sının 2'nci maddesinde, ''hukuk devleti'' ilkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmıştır. Hukuk devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmayıp, idarenin bu yetkisini hukuk kurallarına uygun olarak kullanması gerekmektedir. Anayasanın, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu düzenleyen 125'inci maddesi, idarenin yetkisini hukuk devleti ilkesine uygun olarak kullanması gerektiğinin kanıtıdır.
Normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, altı kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan yada daraltan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır.
7256 sayılı Kanunun 2'nci maddesine göre Kanun kapsamına giren alacakların yapılandırılarak ödenebilmesi için, bu alacakların, Kanunun1 inci maddesinde belirtilen tür ve dönemden kaynaklanan bir alacak olması; alacağın kesinleşmiş bulunması ve Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla (bu tarih dahil) vadesi geldiği halde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş olması (Kanunda vadesi 31/8/2020 tarihi (bu tarih dahil) olarak belirlenen alacaklar için bu tarih ve öncesinin esas alınması) gerekmektedir.
Bu itibarla,7256 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde, yapılandırılarak ödenmesi öngörülen alacaklar için Kanunun yayımı tarihi (bu tarih dahil) esas alınmış olmasına karşın,Kanunla verilen yetki uyarınca yayımlanan Genel Tebliğ hükmü ile pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanundan yararlanabilme koşulunun belirlenmesinde esas alınan tarihin parantez içi hüküm ile "bu tarih hariç" ibaresi ile daraltılması suretiyle getirilen düzenlemenin hukuka uygun düşmediği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle davanın kabulüne ve düzenlemeye eklenen parantez içi hükmün iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için taraflara önceden bildirilen 16/03/2022 tarihinde, davacı vekili Av. … ve davalı idare vekilleri Av. … , Av….'in geldiği ve Danıştay Savcısının hazır olduğu görüldü. Açık duruşmaya başlandı. Taraflara usulüne uygun olarak söz verilerek dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi de alındıktan sonra taraflara son kez söz verilip, duruşma tamamlandı.
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının dava açmada hukuki menfaati olup olmadığı hususunda 16/03/2022 tarihli ara kararıyla sorulması üzerine gelen 25/04/2022 tarihli cevaptan, davacının 17/11/2020 tarihinde tahakkuk eden borçlarının yapılandırılmamasına yönelik tesis edilen ve dava konusu yapılan bireysel işlemlerinin bulunduğunun belirtilmesi üzerine, davacının oy birliği ile dava açmada menfaati olduğu, öte yandan Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile Maliye Bakanlığına bağlı kuruluş olan Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından uygulanması nedeniyle davanın bu Kuruma yöneltilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Davanın husumet yönünden 2577 sayılı Kanunun 14/3. fıkrasının c bendine aykırı olmadığına dair Üye … ile Üye …'in karşı oyları ile usulden oyçokluğuyla, esastan ise Üye …'in karşı oyu ile karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmışlardır.

ESAS YÖNÜNDEN:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti'nin bir hukuk devleti olduğu; 11. maddesinde kanunların Anayasaya aykırı olamayacağı; normlar hiyerarşisi kapsamında bazı konuların mutlaka kanunla düzenlenmesi gerektiği, 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olacağı, bir başka ifadeyle, vergi ödemenin her vatandaşın anayasal bir ödevi olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirilip, kaldırılabileceği, son fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebileceği vurgulanmak ve 124. maddesi ile, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda yönetmelik çıkarma yetkisinin, kanunlara ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine aykırı olmamak şartıyla kullanılabileceği hükümlerine yer verilmiştir.
Devletin kamu giderlerini karşılamak üzere kişilerden cebren ve karşılıksız olarak topladığı ekonomik değer olarak tanımı yapılan verginin, konusu, vergilendirme süreci, vergi yetkisi ve bu yetkinin dağılımı, mükellefi, tarhı, tebliği, tahakkuk ve tahsili aşamalarının her birinin yolu yöntemi, vergi hukukunun asli kaynaklarından olan başta Anayasa olmak üzere, Anayasanın belirlediği sınırlar içinde Kanun, KHK, Cumhurbaşkanlığı Kararları, Yönetmelik, Genel Tebliğ gibi düzenleyici kurallarla kapsamlı ve sistemli bir şekilde ortaya konulmuş, uygulamada çıkacak soru ve sorunların giderilmesi, konuların mükelleflerce anlaşılabilmesi için de Anayasanın 124. maddesinde belirtildiği üzere İdarelere düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Bu itibarla Mali İdareye; vergi kanunlarının uygulaması konusunda çıkartılarak kanunların açıklanması ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikli, vergi hukukunun tali kaynakları olan ve mevcut düzenleyici ve bağlayıcı kuralların teknik olarak nasıl uygulanacağının usul ve esaslarını belirleyen ve Mali İdarenin bürokratik kesimleri ile vergi incelemesinde yetkili kimseler açısından mutlak bağlayıcı nitelikli Genel Tebliğler yanında, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere, kişiye özel yada toplu bir şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan görüş şeklinde tarif edilen sirküler, mukteza, genelge, talimatlar ile açıklama yapılabilmesi yetkisi tanınmıştır.
Anayasanın belirtilen 124. maddesi ile normlar hiyerarşisi vurgulanmış olup, buna göre, düzenleyici işlemlerin dayanağı ve meşruiyetinin kaynağının Anayasa olduğu, hiç bir normun Anayasaya aykırı olamayacağı gibi bir alt normun, üst normun kendisine verdiği hukuki sınırların dışına çıkılarak düzenlenemeyeceği, üstteki normla yapılması gereken bir düzenlemenin de alt normla yapılamayacağı, aksi bir durumda hukuk devleti ilkesinin zedeleneceği görülmektedir.
İdarenin kanuniliği ilkesi uyarınca, düzenleyici idari işlemler aracılığı ile kanunda yer almayan ve kanuna aykırı düşen kural ve düzenlemeler getirilemeyeceği gibi, kanunla düzenlenmesi gereken bir durumun alt norm olan genel tebliğle, genel tebliğ konusu olması gereken bir alan da sirküler ile düzenleme konusu yapılamayacaktır.
17/11/2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanunun "Kapsam ve tanımlar" başlıklı 1 . maddesinin (1) numaralı fıkrasının a) bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince tahsil edilen;1) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren; (aa) 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önceki dönemlere, beyana dayanan vergilerde bu tarihe kadar verilmesi gereken beyannamelere ilişkin vergi ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri, gecikme zamları,(bb) 2020 yılına ilişkin olarak 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önce tahakkuk eden vergi ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri, gecikme zamları,,..." hükmü yer almış, aynı maddenin kapsamını düzenleyen (3) numaralı fıkrasında; "Bu Kanun, yukarıdaki fıkralar kapsamına giren kesinleşmiş alacaklar ve bazı alacakların yapılandırılmasına ilişkin hükümler ile bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına ilişkin hükümleri kapsar. " hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında; "Hazine ve Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve belediyelere bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen alacaklardan bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dâhil); a) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan vergilerin ödenmemiş kısmının tamamı ile bunlara bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; ödenmemiş alacağın sadece fer’i alacaktan ibaret olması hâlinde fer’i alacak yerine Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilere bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları ile aslı bu Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmiş olanlar dâhil olmak üzere asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları ve bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının, b) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan ve bir vergi aslına bağlı olmaksızın kesilmiş vergi cezaları ile iştirak nedeniyle kesilmiş vergi cezalarının %50’si ve bu tutara gecikme zammı yerine, bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; ödenmemiş alacağın sadece gecikme zammından ibaret olması hâlinde gecikme zammı yerine Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla cezaların kalan %50’sinin ve bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının,....tahsilinden vazgeçilir." (20)numaralı fıkrası da " Bu madde hükümlerinden yararlanmak isteyen borçluların maddede belirtilen şartların yanı sıra dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri ve kanun yollarına başvurmamaları şarttır. " şeklinde hükme bağlanmıştır.
Ortak hükümler başlıklı 3. maddesinde de " (1) Bu Kanunun ilgili maddelerindeki başvuru ve ödeme süresine ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanmak isteyen borçluların;a) 31/12/2020 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilgili idareye başvuruda bulunmaları,b) Hazine ve Maliye Bakanlığına, Ticaret Bakanlığına, il özel idarelerine, belediyelere ve YİKOB’lara bağlı tahsil dairelerine ödenecek tutarların ilk taksitini 31/1/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil),..., diğer taksitlerini ise bu tarihleri takip eden ikişer aylık dönemler hâlinde azami on sekiz eşit taksitte ödemeleri, şarttır." şeklinde kural getirilmiştir.
Yukarıda yer verilen madde hükümlerinden Vergi Usul Kanunu kapsamında bir amme alacağının anılan Kanun kapsamında sayılabilmesi için; 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önceki dönemlere, beyana dayanan vergilerde bu tarihe kadar verilmesi gereken beyannamelere ilişkin vergi ve ferileri veya 2020 yılına ilişkin olarak da 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önce tahakkuk eden vergi ve ferileri olması gerekeceği ayrıca bu Kanun'un kesinleşmiş alacaklarla bazı alacakların yapılandırılmasına yönelik hükümler içerdiği 2. maddeden de bu bahsi geçen nitelikte olan alacakların ayrıca bu Kanunun yayımı tarihi olan 17/11/2020 itibarıyla vadesi geldiği halde ödenmemiş veya ödeme süresi geçmemiş yani henüz vadesi gelmemiş olmasının da şart olduğu anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinde; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez. 1- Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.) 2- Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması. 3- Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması. 4- Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi. 5- Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi" gerektiği düzenlemesine yer verilmiştir.
Buna göre, pişmanlık, vergi ziyaı cezası kesilmesi gereken durumları kapsamakta ve koşullarına uyulduğu takdirde mükellef adına ceza kesilmesini önlemektedir. Böylece, beyannamenin kanuni sürede verilmemesinden, 213 sayılı Kanunun 341. maddede tanımlandığı üzere verginin geç tahakkuk etmesinden doğmuş olan vergi kaybının yaptırımı olan ceza kesilmemektedir.
Şu halde, geç verilen beyannamenin incelemeye başlandıktan veya takdir komisyonuna sevkten sonra verilmesi halinde, mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağı ve beyanname verilmesinin incelemenin bitmesini temin etmeyeceği ancak bu durumun verilen beyannamede gösterilen matrahın aynı ile re'sen vergi farkına esas alınacağı, ayrıca vergi ve gecikme faizi için de tahakkuk fişi düzenleneceği tartışmasızdır.
Böylece pişmanlık müessesesiyle, İdare yönünden haberdar olmadığı bir alacağın beyan edilerek ödenmesi sağlanmakta iken mükellef yönünden de beyana dayalı vergi borcunu pişmanlık talebi içeren dilekçesini verdiğinden itibaren 15 gün içerisinde beyanname vererek ödemek kaydıyla vergi ziyaı cezası yerine gecikme zammı oranında pişmanlık zammı ödemek suretiyle vergi borcundan kurtulma imkanı tanınmaktadır.
7256 sayılı Kanun hükümleri ile verilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 27/11/2020 tarihli ve 31317 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No’lu Genel Tebliğde ise anılan Kanun'un nasıl uygulanması gerektiğine ilişkin açıklayıcı ve somutlaştırıcı hükümlere yer verilmiş, 7256 sayılı Kanunun 2. maddesinde kanun kapsamına giren alacakların ne şekilde yapılandırılacağı düzenlenmişken bu Tebliğin II-B/3-c paragrafında söz konusu Tebliğin belirtilen bölümünde; “c) 213 sayılı Kanun'un 371. maddesinde yer alan “Pişmanlık Hükümlerine Göre Beyan Edilen Matrahlar Üzerinden Tahakkuk Eden Alacaklar” başlıklı kısmında, “7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir.” ifadesine yer verilmektedir.
Dosyanın ve yukarıda yer verilen 7256 sayılı Kanun hükümlerinin incelenmesinden, anılan Kanunda yapılandırılacak vergiler yönünden Kanunun 2. maddesinde, Kanunun yayımı tarihi olan 17/11/2020 tarihi (bu tarih dahil) esas alınmış olmasına, Kanundaki tarihlerin tümünde "bu tarih dahil" ibaresi yer almasına rağmen ve pişmanlıkla verilecek beyannameye dayalı vergiler yönünden anılan Kanunda istisnai herhangi bir hükme yer verilmemiş iken, Kanunla verilen yetki uyarınca yayımlanan 1 Seri No'lu Genel Tebliğin ilgili hükmü ile pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen alacaklar için Kanundan yararlanabilme koşulunun belirlenmesinde esas alınan 17/11/2020 tarihinin parantez içi hüküm ile "bu tarih hariç" ifadesine yer verilerek bu tarihin kapsam dışı bırakılması suretiyle getirilen düzenlemenin dayanağı olan Kanuna ve üst hukuk normlarına dolayısıyla hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu 1 Seri Numaralı Genel Tebliğin "Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Açıklamalar" başlıklı II/B bölümünde yer alan 3. maddesinin, 213 sayılı Kanunun 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk eden alacakların düzenlendiği (c) bendinin ilk fıkrasında öngörülen " 7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanabilecektir" yolundaki düzenlemede yer alan "bu tarih hariç" ibaresinin Üye …'in karşı oyuyla oyçokluğuyla İPTALİNE,
2.Daha önce tahsil edilen … TL karar harcından karar tarihinde yürürlükte bulunan … TL karar harcından …TL'nin davacıya tamamlattırılmasına, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
5.Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 25/05/2022 tarihinde oy çokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, … Bankası Anonim Şirketi tarafından, Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 27/11/2020 tarih ve 31317 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Genel Tebliğ'in II-B/3-c paragrafında yer alan 17/11/2020 tarihi için (bu tarih hariç) ibaresinin iptali istemiyle açılan davada husumetin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na yöneltildiği görülmüştür. Ancak, 7256 sayılı Kanunun "ortak hükümler" başlıklı 3. maddesinin 18 numaralı fıkrasında; "Bu Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Hazine ve Maliye Bakanlığı..yetkilidir." kuralına yer verildiğinden bu doğrultuda ilgili düzenleyici işlem olan Tebliği ihdas eden Maliye ve Hazine Bakanlığının hasım mevkiine alınması ve dosyanın bu şekilde tekemmülü sağlanıp, duruşma yapıldıktan sonra esas yönünden karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, Gelir İdaresi Başkanlığı hasım mevkiinden çıkarılarak davanın Hazine ve Maliye Bakanlığı husumetiyle görülmesi gerektiği görüşüyle karara usul yönünden katılmıyoruz.


(XX) KARŞI OY :
17/11/2020 tarihinde 31307 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları içeren 27/11/2020 tarihinde 31317 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No'lu Genel Tebliğinin II-B/3-c paragrafında yer alan (bu tarih hariç ) ibaresinin, anılan Kanun'da 17/11/2020 tarihi dahil tutulduğundan anılan Kanun hükümlerine aykırı olduğu belirtilerek iptali istenilmektedir.
17/11/2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7256 sayılı Kanunun"Kapsam ve tanımlar" başlıklı 1 . maddesinde
(1) Bu Kanun hükümlerinin;
a) Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince tahsil edilen;
1) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren;
(aa) 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önceki dönemlere, beyana dayanan vergilerde bu tarihe kadar verilmesi gereken beyannamelere ilişkin vergi ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri, gecikme zamları,
(bb) 2020 yılına ilişkin olarak 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önce tahakkuk eden vergi ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri, gecikme zamları,
(cc) 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önce yapılan tespitlere ilişkin olarak vergi aslına bağlı olmayan vergi cezaları,
…
hakkında uygulanacağı;
(3) Bu Kanunun, yukarıdaki fıkralar kapsamına giren kesinleşmiş alacaklar ve bazı alacakların yapılandırılmasına ilişkin hükümler ile bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına ilişkin hükümleri kapsayacağı;
“Kesinleşmiş alacakların yapılandırılması” başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve belediyelere bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen alacaklardan bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dâhil);
a) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan vergilerin ödenmemiş kısmının tamamı ile bunlara bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları,
b) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan ve bir vergi aslına bağlı olmaksızın kesilmiş vergi cezaları ile iştirak nedeniyle kesilmiş vergi cezalarının %50’si ve bu tutara gecikme zammı,
…
ç) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan ve yukarıdaki bentlerin dışında kalan asli amme alacaklarının ödenmemiş kısmının tamamı ile bu alacaklara bağlı faiz, cezai faiz, gecikme faizi, gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları yerine … bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla uygulanan faiz, cezai faiz, gecikme faizi, gecikme zammı gibi fer’i amme alacaklarının tamamının, tahsilinden vazgeçileceği hükme bağlanmıştır.
20. fıkrasında da bu madde hükümlerinden yararlanmak isteyen borçluların maddede belirtilen şartların yanı sıra dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri ve kanun yollarına başvurmamalarıın şart olduğu kuralı getirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Pişmanlık ve Islah” başlıklı 371. maddesinde; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hali pişmanlık olarak tanımlanmış, bu durumda maddede yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği ve mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi gerektiği düzenlemesine yer verilmiştir.
7256 sayılı Kanun hükümleri ile verilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 27/11/2020 tarihli ve 31317 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No’lu Genel Tebliğde ise anılan Kanun'un nasıl uygulanması gerektiğine ilişkin açıklayıcı ve somutlaştırıcı hükümlere yer verilmiş, 7256 sayılı Kanunun 2. maddesinde kanun kapsamına giren alacakların ne şekilde yapılandırılacağı düzenlenmişken bu Tebliğin II-B/3-c paragrafında söz konusu Tebliğin belirtilen bölümünde; “c) 213 sayılı Kanun'un 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk eden Aynı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında; "Hazine ve Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve belediyelere bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen matrahlar üzerinden tahakkuk eden alacaklar” başlıklı kısmında, “7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir.” ifadesine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden; 1- Kanunun kapsamı ile ilgili olarak ilk koşulun 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önceki dönemlere ilişkin vergi, buna bağlı cezaları ile fer’ileri ve beyana dayanan vergilerde yine bu tarihe kadar verilmesi gereken beyannamelere ilişkin vergi ve cezaları ile fer’ilerinin; ikinci olarak sadece 2020 yılına ilişkin olarak 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önce tahakkuk eden vergi, buna bağlı cezaları ile fer’ilerinin; üçüncü olarak 31/8/2020 tarihinden (bu tarih dâhil) önce yapılan tespitlere ilişkin olarak vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarının bulunması gerektiği; dolayısıyla 01/09/2020 tarihinden önce tahakkuk eden (mükellefler adına tarh ve tebliğ edilip ödenmesi gereken safhaya gelmiş) vergi, buna bağlı cezaları ile fer’ileri ile 01/09/2020 tarihinden önce yapılan tespitlere binaen bu tarihten sonra kesilen vergi aslına bağlı olmayan vergi cazalarının Kanun kapsamına girdiği;
2- 31/8/2020 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin vergi, buna bağlı ve bağlı olmayan cezaları ile fer’ilerinin Kanun kapsamına girmediği;
3- Yukarıda yer verilen alacakların Kanunun yayımı tarihi itibariyle (bu tarih dâhil) kesinleşmiş bulunması gerektiği; kesinleşmeden amme alacağının 17 Kasım 2020 tarihi (bu tarih dahil) itibariyle tahakkuk edip yani tarh ve tebliğ edilip ödenmesi gereken safhaya gelmesinin anlaşılacağı Vergi Usul Kanununun Birinci Kitap, Birinci Kısım, Dördüncü Bölüm hükümleri gereği olduğu (izahtan varestedir);
4- Kesinleşmiş alacakların nasıl yapılandırılacağına ilişkin 2. maddenin 1. fıkrasında kesinleşmiş alacakların “bu Kanunun yayımı tarihi itibariyle (bu tarih dahil) vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan…” alacaklar olduğu, buna göre vadesi geldiği hâlde ödenmemiş alacakların 17 Kasım 2020 tarihi itibariyle 6183 sayılı Kanuna göre takip edilebilir safhaya gelen alacakları, ödeme süresi geçmemiş bulunan alacakların ise tarh ve tebliğ edilmekle birlikte henüz ödeme süresi dolmamış ve 6183 sayılı Kanuna göre takip edilebilir safhaya gelmemiş alacakların anlaşılması gerektiği; bu tanıma göre bu alacakların doğası gereği Kanunun yayımlandığı tarih itibariyle var olan bir alacağın bulunmasını zorunlu kıldığı;
5- Pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de ancak yukarıda belirtilen kayıt ve şartlarla Kanun kapsamına gireceği; bu durumda 1 nolu değerlendirmede yer alan koşullarla 7256 sayılı Kanundan faydalanılmasının mümkün olduğu, 2. madde çerçevesinde tanımlanan kesinleşmiş alacaklar tanımına da girmediği sonucuna varılmıştır.
Anılan nedenlerle dava konusu 1 Seri Numaralı Genel Tebliğin "Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Açıklamalar" başlıklı II/B bölümünde yer alan 3. maddesinin, 213 sayılı Kanunun 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerine göre beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk eden alacakların düzenlendiği (c) bendinin ilk fıkrasında öngörülen " 7256 sayılı Kanunun yayımlandığı 17/11/2020 tarihi itibarıyla (bu tarih hariç) pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk eden ve 15 günlük ödeme süresi henüz geçmemiş olan alacaklar için Kanun hükümlerinden yararlanabilecektir" yolundaki düzenlemede yer alan "bu tarih hariç" ibaresinin hukuka aykırı olmadığı ve davanın reddi gerektiği kanaatiyle Dairemiz çoğunluk görüşüne katılmıyorum.