Danıştay 4. Daire 2019/4620 Esas 2022/3306 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4620
Karar No : 2022/3306

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan ... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı İktisadi İşletmesi'nin kayıt dışı hasılat elde ettiğinden bahisle tanzim edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2012/4 dönemi vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 2012/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; Mahkemelerinin E:... sayılı dosyasına sunulan CD ve Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen ... tarih ve ... sayılı denetim raporu uyarınca ... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı'nın 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarının vergisel açıdan incelenmesi istemi üzerine anılan vakıf hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, vakfın 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin gıda bankacılığı faaliyeti kapsamında kendisine yapılan bir kısım bağışları ihtiyaç sahiplerine dağıtmayarak ticari faaliyete konu ettiği, vakfın kendisinin yönetim ve kontrolünde olan, kayıt ve beyan dışı olarak faaliyet gösteren iktisadi bir işletmenin varlığı ortaya konularak, ... tarih ve ... sayılı yazıya istinaden Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından "... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı İktisadi İşletmesi" ünvanlı vergi mükellefiyetinin 01/01/2011 tarihinden itibaren tesis edildiği, Maliye Bakanlığı Denetim Kurulu Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı inceleme emri uyarınca yapılan inceleme üzerine 2012 yılına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, faturalardaki bağış bedellerinin üzerine %10 ilave edilmek suretiyle mükellefin 2012 yılı kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat tutarının belirlenerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı, ... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı İktisadi İşletmesi hakkındaki tespitler değerlendirildiğinde; anılan vakıf tarafından gıda bankacılığı kapsamında ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak şartıyla kendisine yapılan bağışları dağıtmayarak, yasal kayıtlarda ihtiyaç sahiplerine dağıtılmış gibi gösterdiği, ihtiyaç sahiplerine teslim edilmediği tespit edilen yardımlara konu malların ticari faaliyete konu edildiği sonucuna varılarak, beyan dışı bırakılan matrah üzerinden salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun atıfta bulunduğu Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçen vergilerin terkini gerektiğinden ve davacıya tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerinde de, geçici verginin Gelir Vergisi Kanunu'nun 120. maddesi uyarınca tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden dava konusu geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 6/b-i bendine göre, sermaye şirketleri tarafından kâr dağıtımına karar verilmesi halinde dağıtılan kâr üzerinden tevkifat yapılması gerektiği, vergi inceleme raporunda ihtilaflı dönemde kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan kazancın ortaklara dağıtıldığını kanıtlayan herhangi bir tespit bulunmadığından, davacı adına kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın ortaklara dağıtıldığı ileri sürülerek yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stpoaj) vergisinde de hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan davacı tarafından öncelikle vakıf tüzel kişiliği adına tarhiyat yapılması gerektiği iddia edilmiş ise de vakfın Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak, tüzel kişiliğinin sona erdiği ve mükellefiyet kaydı terkin edildiğinden, tarhiyatın ilgili dönemdeki kanuni temsilcisi olan davacı adına yapılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup davacının bu aşamada, yönetim kurulu üyesi olduğundan bahisle vakıf adına önerilen tarhiyatlardan sorumlu tutulmasına, diğer bir ifadeyle anılan vakfın sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak davacı adına tarhiyat yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun ise kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, vakıf hakkında düzenlenen raporlarda kayıt dışı hasılat elde edildiği hususunun somut tespitlerle ortaya konulduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 5. ve 6. fıkralarının 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği, bu tarihten önce tüzel kişiliği bulunmayan kuruluşların kapatılması üzerine ilgili dönemdeki kanuni temsilcileri adına tarhiyat yapılabileceğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmadığı, raporlarda belirtilen uygulama iç genelgesinin yasal dayanağının olmadığı, re'sen tarhiyata konu fiillerin somut olarak tespit edilmediği, varsayıma dayalı olarak rapor düzenlendiği, inceleme elemanınca tespit edilen matrahın mevzuata uygun olarak hesaplanmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen 6. fıkra ile; aynı maddenin beşinci fıkrasına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanarak -5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17/9. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. fıkrası kapsamına girmeyen dernek, vakıf, üniversite ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan iktisadi işletmeler vb. de madde kapsamına alınarak- sorumluluk hükmü genişletilmiş ise de, anılan hükümde yürürlük tarihinden önce yapılan vergilendirme işlemlerinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir kural getirilmemiş olup, öncelikle anılan hükmün yürürlük tarihinden önce gerçekleşen vergilendirme işlemlerinde uygulanabilirliğinin tartışılması gerekmektedir. Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak vergi alma konusundaki hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanır. Ancak bu yetkinin, hukuk devletinin bir gereği olarak Anayasa ve yasalarla belirlenen sınırlar içinde kullanılması zorunlu olup, belli ilkelere bağlanmıştır. Bunlardan birisi de hukuki güvenlik ilkesidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmede; vergiyi doğuran olay, tarh, tahsil zamanları ve biçimleri gibi vergilendirme ile ilgili her türlü işlemin mükellefler açısından kesin ve belli olması anlamına gelir ve vergilendirmede belirlilik, kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini içermektedir. Başka bir ifadeyle, mükellefler açısından her türlü vergi yükü ve sorumlulukların önceden hesaplanabilmesi ve bilinmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluklarının geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün değildir. 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan ... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı İktisadi İşletmesi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının, sorumluluğunun 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10/6. maddesine dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşılmakla, belirtilen gerekçelerle temyiz isteminin reddi ile sonucu itibarıyla hukuka aykırı olmayan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde ... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı'nın kanuni temsilcisi olduğu, vakıf hakkında düzenlenen raporlarda yer alan tespitlere istinaden kayıt ve beyan dışı olarak faaliyet gösteren iktisadi bir işletmenin varlığı ortaya konulmak suretiyle Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünce ''... Eğitim Sağlık Hizmet Vakfı İktisadi İşletmesi'' unvanlı vergi mükellefiyetinin 01/01/2011 tarihinden itibaren re'sen tesis edildiği, anılan vakfın kanun hükmünde kararname ile kapatıldığı, akabinde ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, asıl borçlu vakfın tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle vakıf iktisadi işletmesi hakkında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezalı vergilerin ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren vakfın tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.