Danıştay 4. Daire 2018/8882 Esas 2022/3357 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8882
Karar No : 2022/3357

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1) …
2) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2013 yılına ilişkin olarak re'sen tarhedilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2013/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi gereğince 2013 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda davacının beyanlarına ilişkin olarak müşteriler nezdinde hiçbir karşıt inceleme yapılmadığı, onaylatılan tüm projelerin yapılmış varsayıldığı, re'sen tarh edilen dava konusu vergiler hesaplanırken herhangi bir maliyet hesabı yapılmadığı, davacının 522 adet projeyi onaylattığı, fakat fatura düzenlemediği ve/veya düzenlediği faturalardaki bedeli düşük gösterdiği belirlenerek hiçbir maliyet hesabı ve maliyet araştırması yapılmadığı, hasılatın olduğu gibi kâr kabul edildiği, bu hasılatın gerçekleştirilmesi için yapılan giderlerin olup olmadığı hususunun araştırılmadığı dolayısıyla eksik incelemeye dayalı olarak yapılan gelir vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından dava konusu tarhiyatın geçici vergi aslına ilişkin kısmında gerek bu gerekçeyle ve gerekse de davacı adına gelir vergisi yönünden yapılan cezalı tarhiyat kaldırıldığından geçici vergi tarhiyatı üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezasında yasal isabet bulunmadığı ve somut tespit bulunmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının 522 adet proje çizim işi yaptığı halde bu projelerden 210 adeti için fatura düzenlemediği, geri kalan 312 adeti için düzenlediği faturaların ise olması gereken toplam fatura tutarından düşük olduğu anlaşılmakla birlikte, proje çizimi işi için ayrıca maliyet hesabı ve araştırmasına gerek bulunmadığı, keza bu iş için parça başı üretim maliyetinin olmadığı, buna ilişkin genel maliyetin zaten davacı tarafından genel giderler içerisinde beyan edilmiş olduğu sonucuna varıldığından ve davacı tarafından gerçekleştirildiği ... tarafından davalı idareye gönderilen yazı ile tespit edilen ve davacı tarafından da aksi iddia edilmeyen toplam proje sayısının tespit edilen ve davacı beyanı ile de doğrulanan 1 proje çizim işi tutarı ile çarpılması suretiyle bulunan olması gereken tutar yerinde bulunduğundan, mükellefin düzenlemiş olduğu fatura tutarı düşülerek bulunan beyan dışı bırakılan hasılat farkının matraha eklenmesi suretiyle yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında ve gelir vergisi tarhiyatları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu kısma yönelik istinaf isteminin kabulüyle, Mahkeme kararının bu kısmı itibarıyla kaldırılmasına ve dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları ile geçici vergi tarhiyatları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine karar vermek gerektiği, istinaf istemine konu kararın geçici vergi tarhiyatlarına ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmakla, davalı idarenin istinaf isteminin, bu kısma ilişkin olarak, reddine karar vermek gerektiği, istinaf talebinin özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden ise, ... tarafından davalı idareye gönderilen … tarih ve … sayılı yazı ekindeki tabloda isimleri bulunan kişilere ilgili dönemde davacı tarafından doğalgaz proje çizim işi hizmeti verildiği, ancak bu kişilerin bir kısmına fatura düzenlenmediği, geri kalan kısmı için de düzenlenen faturalarda gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiği hususunun somut bir şekilde tespit edildiği, bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmiş bulunduğundan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen kaldırma, ret, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Taraflarca temyize konu kararın geçici vergi asıllarına ilişkin hüküm fıkrası ile davacı tarafından temyize konu kararın vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden temyiz dilekçelerinde ileri sürdükleri iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davacının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda belirtilen madde hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına dair hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Dosyanın incelenmesinden, ... tarafından davalı idareye gönderilen … tarih ve … sayılı yazı ekindeki tabloda isimleri bulunan kişilere ilgili dönemde davacı tarafından doğalgaz proje çizim işi hizmeti verildiği, ancak bu kişilerin bir kısmına fatura düzenlenmediği, geri kalan kısmı için de düzenlenen faturalarda gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin görülmesi üzerine özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmakta ise de; söz konusu yazının tutanağa bağlanmadığı ve somut tespitler içermeyen bu liste esas alınarak kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları kısmının oybirliğiyle, geçici vergi aslı kısmının Üye …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının üye …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilerek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğarmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta, dayanak vergi inceleme raporuna ekli tutanaktaki ifadesinde özetle, proje çizim işini kendisinin yaptığını, projelerin çizimi için 150,00 TL-200,00 TL arasında ücret alındığını, işlerin yoğunluğu sebebiyle fatura kesilmesinin sehven unutulduğunu beyan ettiğinin görüldüğü, … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporunda da ortalama 1 proje çizim işi tutarının 150,00-TL olduğu tespitine yer verildiği, dolayısıyla, davacının kayıt ve beyandışı hasılatının olmasına rağmen fatura düzenlemediği inceleme raporuyla ortaya konulmuş olup, gerek inceleme gerek yargılama safhalarında, davacı tarafından raporda bu hususta ortaya konulan donelerin geçersizliğini ispatlayacak herhangi bir somut belge veya bilgi de inceleme elemanına ve Mahkemeye sunulmamıştır.
Bu nedenle, davacının temyiz isteminin bu kısım yönünden reddedilerek, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden onanması, geçici vergi aslı kısmı yönünden de davalı idarenin temyiz başvurusu kabul edilerek yukarıdaki gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.