Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1539 Esas 2022/659 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1539
Karar No : 2022/659

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarh edilen 2009 yılına ait gelir vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran ilâ Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi üzerine dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararında atıf yapılan vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi esasa etkili bir şekil eksikliği olup bu durum davacının savunma hakkını kısıtladığından, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/02/2020 tarih ve E:2017/2388, K:2020/692 sayılı kararı:
Vergi Mahkemesince davacının savunma hakkını kısıtladığı sonucuna varılarak cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Ancak, dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkânı elde edilmiştir.
Bu durumda, davalı idarece dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen rapor davacıya tebliğ edilmek ve davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Mahkemesince davacının savunma hakkını kısıtlandığı sonucuna varılarak cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Ancak, dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkânı elde edilmiştir.
Bu durumda, davalı idarece dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen rapor davacıya tebliğ edilmek ve davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
İlk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi, Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin ve kanun koyucu tarafından İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda öngörülmüş bulunan dereceli yargılama sisteminin gereğidir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve gerekli araştırma yapıldıktan sonra dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğu hakkında yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar vermiştir.
Davacının temyiz isteminde bulunması üzerine dosyanın esas kaydına alındığı Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/11/2020 tarih ve E:2020/5652, K:2020/4344 sayılı kararı:
Daire, istinaf merciince verilen kararın eylemli ısrar niteliğinde olduğu gerekçesiyle dosyanın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gönderilmesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (3) numaralı fıkrasında bölge idare mahkemesinin bozmaya uymayarak kararında ısrar edebileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme karşısında ısrar kararının varlığından söz edebilmek için asgari olarak bölge idare mahkemesinin ilk kararında yer verdiği hukuksal nedenler ve gerekçeyle yeniden aynı yönde bir karar vermesi gerekmektedir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı üzerine Vergi Dava Dairesince bu karara uyulduğu belirtilerek ilk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeden tamamen farklı bir gerekçeye yer verilmek ve yargılama usulüne ilişkin kuralları yorumlamak suretiyle verilen kararın mahiyet itibarıyla ısrar kararı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca, bozma kararına uyularak verilen kararın, bozma kararının esaslarına uygun olup olmadığı temyizen incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, temyize istemine konu kararın eylemli ısrar kararı niteliğinde olduğuna oyçokluğuyla karar verilmesinin ardından, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Belirtilen düzenlemeler uyarıca bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde kural olarak istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise bu kuralın istisnalarına yer verilmiştir. Anılan hükme göre, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden bir karar vermeksizin dosyanın ilgili ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar vermesi gerekmektedir.
İlk derece mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda karar verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında istisnai olarak sayılmış olan hallerden herhangi birinin bulunmaması karşısında, ilk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen temyize konu kararın yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, idari yargıda istinaf incelemesini yapan merciin, temyiz incelemesinden farklı olarak istinaf incelemesinin mahiyeti gereği uyuşmazlığa konu maddi olayın tespiti ve değerlendirilmesi yanında uygulanacak hukuk kuralının belirlenmesi ve yorumlanmasında ilk derece mahkemeleriyle aynı yetkiye sahip olduğu açıktır. Bu bağlamda ilk derece mahkemesince değerlendirilmeyen bir hususun istinaf mercii tarafından dikkate alınarak bu konuda hüküm kurulmasını engelleyen bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.
Kanuni hakim güvencesi, yargılamanın, olayın vukuu anında yürürlükte bulunan kanunla belirlenen mahkeme tarafından yürütülmesine dayanak oluşturmakta ve olağanüstü mahkemelerin kurulmasını engellemektedir.
Kanuni hakim güvencesi, idari yargılama hukukunda da geçerli olup idari mahkemelerin görev ve yetkilerinin kanunla düzenlendiğinde bir kuşku bulunmamaktadır. Buna rağmen esasen ceza yargılama hukukuna ait olan kanuni hakim güvencesinin idari yargılama hukukuna istinaf incelemesinin mahiyeti ve bu incelemenin idari yargı sisteminde öngörülüş amacı gözetilmeden taşınmasına ve istinaf incelemesi sonucunda dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi gerektiği yolunda ulaşılan sonuca dayanak alınmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Uyuşmazlığın esasını maddi ve hukuki yönden değerlendirmede tam yetkili bulunan istinaf merciince işin esasının incelenmesinde hak arama hürriyetinin kullanılmasını engelleyen bir yön olduğu da düşünülemez.
Dolayısıyla kanuni hakim güvencesinin kapsamı ve idari yargılama hukukundaki uygulaması dikkate alınmadan istinaf merciince ısrar kararına dayanak alınmasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
08/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda ısrar kararının bir tanımı bulunmamaktadır. Kanun'da sadece mahkeme veya bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına ısrar edebileceği belirtilmiştir. Bu nedenle ısrardan ne anlaşılması gerektiği hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
Israr, kelime anlamı olarak direnme, ayak direme, üsteleme, üstünde durma anlamlarına gelmektedir. Doktrinde de ısrar kararı, temyiz merci tarafından kararı bozulan yargı yerinin bozma kararının değil, kendi kararının doğru olduğu hususunda direnmesi olarak tanımlanmıştır.
Bu anlamda, ısrar kararından bahsedilebilmesi için bozulan karar ile bozma üzerine verilen kararda gerekçe ve hüküm fıkrası yönünden bir örtüşmenin olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, bozma kararı sonrasında verilen kararın hüküm fıkrası, bozulan kararla aynı olmakla birlikte gerekçesi farklı ise veya bu gerekçe bozma gerekçesinin karşılığını teşkil etmiyorsa ısrar kararından söz edilemeyecektir. Diğer taraftan, mahkeme veya bölge idare mahkemesi eski gerekçesini güçlendirecek yeni hukuksal nedenlere yer vererek de ısrar edebilir.
Uyuşmazlıkta, temyize konu karar işin esası hakkında karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine Vergi Dava Dairesince bozma kararına uyulmak suretiyle davalının istinaf istemi kabul edilerek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve gerekli araştırma yapıldıktan sonra dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğu hakkında yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararında, işin esasının ilk derece mahkemesince mi yoksa bölge idare mahkemesince mi inceleneceği; bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dosyanın mahkemeye gönderilmesi yolunda karar verilip verilemeyeceğine yönelik bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında bozma üzerine verilen kararın ısrar mahiyetinde olmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, ısrar mahiyetinde olmayan karara yöneltilen temyiz isteminin incelenmesinde Vergi Dava Daireleri Kurulu görevsiz olduğundan, temyiz istemi hakkında karar verilmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.