Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1622 Esas 2022/676 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1622
Karar No : 2022/676

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde vergi inceleme raporu uyarınca 2009 yılının Haziran, Ağustos, Ekim ve Kasım dönemlerine ilişkin olarak res'en tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararı:
Davacı hakkında 2009-2010 takvim yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden 17/03/2009 ilâ 30/09/2009 tarihleri arasında indirimli özel tüketim vergisi oranlarının uygulandığı dönemde kendi adına araç satışı yaptığı, anılan dönem akabinde ise özel tüketim vergisi oranlarının eski seviyesine yükselmesi üzerine belirtilen araçları bu defa ikinci el olarak üçüncü şahıslara sattığı anlaşılmıştır. Bu satışların ilk iktisap kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte satış olmadığından bahisle muvazaalı işlem nedeniyle hesaplanan fark özel tüketim vergilerine ilişkin olarak davacı hakkında vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Olayda özel tüketim vergisi oranlarında indirim yapıldığı dönemde kendi adına araç tescili yaparak beyanname veren davacının Bakanlar Kurulunca belirlenen düşük oran üzerinden özel tüketim vergisi ödediği, özel tüketim vergisi indiriminin sona ermesinden sonra değişik tarihlerde üçüncü kişilere ikinci el olarak araç satışının yapıldığı ve fatura düzenlendiği hususu tartışmasızdır.
Bu durumda, motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından yapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, başka bir ifadeyle davacının "vergiden kaçındığı" anlaşılmış olup bu halde vergi ziyaından söz edilmesi mümkün olmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 28/05/2019 tarih ve E:2016/2546, K:2019/3676 sayılı kararı:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un 2. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendine göre ilk iktisap; (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade etmektedir.
Belirtilen Kanun maddesinin (e) işaretli bendinde bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi teslim olarak ifade edilmiştir. Mezkur Kanun'un 3. maddesine göre vergiyi doğuran olay malın teslimi veya ilk iktisabında gerçekleşmekte olup 4. maddenin birinci fıkrasının (b) işaretli bendinde ise (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu düzenlenmiştir.
16/03/2009 tarih ve 27171 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'yla 17/03/2009 ilâ 15/06/2009 tarihleri arasında ve akabinde 16/06/2009 tarih ve 27260 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'yla da 16/06/2009 ilâ 30/09/2009 tarihleri arasında (II) sayılı Liste'de yer alan 87.03 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı araçlar için özel tüketim vergisi oranları düşürülmüştür. İndirimli özel tüketim vergisi oranının geçerli olmadığı 17/03/2009 tarihi öncesi ile 30/09/2009 tarihi sonrasında istiab haddi 850 kg., motor silindir hacmi 2000 m3'ü geçmeyen araçlar için vergi oranı %10, motor silindir hacmi 1600 cm3'ü geçmeyenler için %37 iken bu araçlar için söz konusu indirimli ilk dönemdeki vergi oranı sırasıyla %1 ve %18 olup ikinci indirim döneminde ise %3 ve %27 dir.
Vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte geçerli olan vergi oranının matraha uygulanması suretiyle vergi borcu hesaplanması gerekmektedir.
Davacı olağan koşullarda nihai tüketicilere teslim etmek üzere satın aldığı araçları kendisine teslim etmiş böylelikle daha düşük vergi oranlarının geçerli olduğu dönemde özel tüketim vergisi beyan ederek daha az vergi ödemek amacıyla vergiyi doğuran olayı "şekli" olarak gerçekleştirmiştir. Davacı ödediği bu vergiyi de daha sonraki tarihte nihai tüketiciye yaptığı teslimde aracın fiyatına örtülü şekilde yansıtmış olup Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi bakımından kanuna karşı hile yoluna başvurulduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, inceleme konusu olan araçlarla ilgili olarak davacı kendi adına fatura düzenleyip araçları şekli olarak teslim etmiş gibi göstermiştir. Bu aşamada Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden vergiyi doğuran olay olan "motorlu aracın ticaretini yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi" durumu gerçekleşmemiş olup vergiyi doğuran olay araçların nihai tüketiciye teslim aşamasında gerçekleştiğinden davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle mahkeme kararını bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Dava konusu cezalı tarhiyata konu araçların davacı tarafından kendi kendine satışının yapılmasından sonra özel tüketim vergisi oranının her hal ve şartta artacağının idarece kabulü bir varsayımdır. Zira idarece alınacak yeni bir kararla özel tüketim vergisi oranının artabilecek olmasının yanı sıra düşme olasılığının da aynı oranda geçerli olduğu hususu tartışmasızdır.
Vergi mahkemesi bu ek gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının 17/03/2009 ilâ 30/09/2009 tarihleri arasında indirimli özel tüketim vergisi oranlarının uygulandığı dönemde satmak için aldığı bazı araçları kendi adına tescil ettirdiği, anılan dönem akabinde ise özel tüketim vergisi oranlarının eski seviyesine yükselmesi üzerine belirtilen araçları bu defa ikinci el olarak üçüncü şahıslara sattığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına anılan dönemlere ilişkin özel tüketim vergileri tarhiyatları yapılmış ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Davacı şirketin temsile yetkili yönetim kurulu başkan ve başkan yardımcısının belirtilen eylemleri nedeniyle yargılandığı davada … Asliye Ceza Mahkemesince sanıklar hakkında eylemlerinin sabit olmadığından bahisle verilen beraat kararına yönelik itiraz … Bölge Adliye Mahkemesinin … tarih ve E: …, K:… sayılı kararıyla reddedilmiş olup anılan karar kesinleşmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1, 2, 3 ve 4. maddelerinde sırasıyla verginin konusu, tanımlar, teslim ve teslim sayılan haller, vergiyi doğuran olay ile mükellef ve vergi sorumlusu düzenlenmiştir.
Anılan Kanun'un 2. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendine göre "İlk iktisap; (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini" ifade etmektedir.
Belirtilen Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde "mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı" nın vergiyi doğuran olaylardan biri olduğu kabul edilmiştir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
Mezkur Kanun'un 359. maddesinde kaçakçılık suçları ve cezalarına yer verilmiş olup belirtilen maddenin (b) işaretli bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu belirtilmiştir.
2009/14802 ve 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları'yla da 17/03/2009 ilâ 30/09/2009 tarihleri arasında 87.03 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı araçlar için indirimli özel tüketim vergisi oranları öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Kararın, dava konusu özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi bakımından yapılan inceleme:
Uyuşmazlığın çözümü 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden vergiyi doğuran olayın davacının araçları kendi adına tescil ettirdiği tarihte mi yoksa bu araçların üçüncü kişilere satış tarihinde mi gerçekleştiğinin belirlenmesine bağlıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair vergide gerçeklik ilkesiyle "ekonomik yaklaşım kuralı" öngörülmüştür.
Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım, yasanın vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilirek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır.
Öte yandan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 2. maddesinde ifade bulan "dürüstlük kuralı" gereği herkes haklarını kullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorunda olup bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını ise hukuk düzeni korumamaktadır.
Vergi mükelleflerinin özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacıyla yaptıklara işlemlere "peçeleme işlemi" adı verilmektedir. Peçelemede vergiyi doğuran olayın gizlenmesi amacıyla başka bir işlem gerçekmiş gibi gösterilmeye çalışılır.
Davacı olağan koşullarda nihai tüketiciye teslim etmek üzere satın aldığı araçları daha düşük vergi oranlarının geçerli olduğu dönemde kendi adına fatura düzenleyip şekli olarak kendisine teslim etmiştir. Böylelikle daha düşük vergi oranlarının geçerli olduğu dönemde özel tüketim vergisi beyan ederek daha az vergi ödemek amacıyla vergiyi doğuran olay "şekli" olarak gerçekleşmiştir. Davacı ödediği bu vergiyi daha sonraki tarihte nihai tüketicilere yaptığı teslimlerde araç fiyatlarına örtülü şekilde yansıtmıştır. Anılan özel tüketim vergisi indirimiyle otomotiv sektöründe oluşan stok fazlalıklarının azaltılması amaçlandığından, bir başka anlatımla anılan indirim uygulamasıyla indirim dönemi ile bu dönem sonrasında farklılaşan vergi oranları nedeniyle ortaya çıkan vergi farkının motorlu araç ticareti yapanların uhdesinde kalması amaçlanmadığından, gerçek mahiyet ilkesi gereği Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden vergiyi doğuran olayın araçların nihai tüketicilere teslim aşamasında gerçekleştiğini kabul etmek gerekmektedir.
Anılan nedenle davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen ısrar kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
II- Kararın, özel tüketim vergisinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi bakımından yapılan inceleme:
Olayda davacının tarhiyata konu araçları düşük özel tüketim vergisi oranlarının olduğu dönemde kullanmak amacıyla almadığı tespit edilmiş ve vergiyi doğuran olayın, özel tüketim vergisi oranlarının daha yüksek olduğu dönemde araçların nihai tüketicilere satılması ile gerçekleştiği sonucuna ulaşılarak davacının düzenlendiği belgelerin gerçek muamele ve durumu yansıtmadığı gerekçesiyle özel tüketim vergisinin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararda davacı hakkında tarh edilen özel tüketim vergilerinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirileceği de tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.