Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1605 Esas 2022/664 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1605
Karar No : 2022/664

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Prodüksiyon Yayıncılık Reklamcılık ve
Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Televizyon, radyo ve video programları hazırlama, reklamcılık, basım, tanıtım, ilan ve yayın işleri yapma ve yaptırma faaliyetiyle iştigal eden davacı tarafından aktifinde kayıtlı motorlu kara taşıtlarının emsal bedele göre düşük bedelle kiraya verildiği ve kiralama hizmetine ilişkin düzenlenen faturaların içeriği bedel ile emsal bedelin arasındaki fark tutarın katma değer vergisi yönünden kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına re'sen tarh edilen 2010 yılının Ocak ilâ Mayıs, Ağustos ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararıyla kaldırılmıştır.
Bu nedenle kurumlar vergisi matrah farkı esas alınarak belirlenen katma değer vergisi matrahı üzerinden tarh edilen vergi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/04/2019 tarih ve E:2016/2835, K:2019/2751 sayılı kararı:
Dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi tarhiyatı … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırılmış, anılan Mahkeme kararı Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/04/2019 tarih ve E:2016/5165, K:2019/2747 sayılı kararı ile bozulmuştur.
Söz konusu bozma kararı göz önünde bulundurularak dava konusu tarhiyat hakkında yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararıyla kaldırılmıştır.
Bu nedenle kurumlar vergisi matrah farkı esas alınarak belirlenen katma değer vergisi matrahı üzerinden tarh edilen vergi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda ısrar kararı vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için birlikte aranan şartlar şu şekildedir:
i. Kurum tarafından bir mal veya hizmet alımı ya da satımının yapılmış olması,
ii. Kurum tarafından mal veya hizmet alımı ya da satımının ilişkili kişilerle yapılmış olması,
iii. Bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedelin tespit edilmiş olması
iv. Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle Hazine zararının doğması
Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için aranan Hazine zararı kavramı 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında, "emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan işlemler için kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden belirlenen bedelin katma değer vergisi açısından geçerli olup olmadığı, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan "her türlü vergi" ifadesinden hareketle katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararı şartının" aranıp aranmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. "Mal veya hizmet alımı ve satımı" ifadesinden ne anlaşılmasının gerektiği 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında açıklanmış; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği açıkça belirlenmiştir.
Mal ve hizmet alımı ve satımı ifadesine dahil edilen işlemlerden bir kısmı katma değer vergisinin de konusuna giren işlemlerdir. Kanun koyucu katma değer vergisi yönünden bu işlemlerin ilişkili veya ilişkisiz kişiler arasında yapılması noktasında herhangi bir ayrım yapmayarak her iki durum içinde katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini kabul etmiştir. Diğer bir deyişle Kanun koyucu anılan işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımıyla ilintili olması durumunda bu işlemlerin katma değer vergisinin konusu dışında bırakılması yolunda herhangi bir düzenleme yapmamıştır. Bunun sonucunda bu işlemler (katma değer vergisinin konusunu teşkil edenler açısından) ilişkili kişilerle yapılsa dahi 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesi kapsamında katma değer vergisinin konusunu oluşturmaya devam edecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine aykırılığının tespit edilmesi halinde kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, 5520 sayılı Kanun'da belirlenen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edecektir. Söz konusu tespitle belirlenen bedel kurumlar vergisi yönünden matrah olacaktır. Ancak kurumlar vergisi yönünden belirlenen bu bedelin katma değer vergisi yönünden de geçerli olacağı noktasında gerek 3065 sayılı Kanun 5520 sayılı Kanun'a gerekse 5520 sayılı Kanun 3065 sayılı Kanun'a herhangi bir atıf yapmamıştır. Ayrıca katma değer vergisi açısından bu işlemlerin bedelinin tespitine yönelik 3065 sayılı Kanun'da herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
3065 sayılı Kanun'da matrah iki türlü belirlenmektedir. Birinci yöntem ana kural olup 3065 sayılı Kanun'un 20. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yönteme göre matrah, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedeldir. İkinci yöntem ise istisnai bir kural olup belirli durumlar için öngörülmüştür. Bu yöntemde 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülmüş olup "bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu haller" için düzenlenmiştir.
Buna göre, bedeli bilinen veya bulunan işlemler için anılan Kanun'un 27. maddesinin uygulanma imkanının bulunduğundan söz edilemeyeceği açıktır.
Ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülen yöntemin uygulanabilmesi için, bir işlemin belli olan bedeli ile emsal bedeli arasında açık bir düşüklük bulunması gerekmektedir. Buna göre, karşılaştırmada esas alınan emsal bedel, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca belirlenecektir. Ancak emsal bedelin 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde öngörülen yöntemler kapsamında belirlendiği durumlarda, karşılaştırmada esas alınacak emsal bedelin 213 sayılı Kanun'un ilgili kuralları uyarınca belirlenmesi söz konusu olamayacağından yine 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinin uygulanma imkanının bulunduğundan söz edilemeyeceği açıktır.
Bu itibarla, ilişkili kişilerle yapılan işlemin bedelinin 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında belirtilen yöntemlerle tespit edilmesi durumunda 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinin aradığı anlamda "bedeli bulunmayan veya bilinmeyen bir işlem veya Vergi Usul Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca belirlenen emsal bedelin" bulunduğundan söz edilemeyeceğinden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan işlemler için 5520 sayılı Kanun'da belirlenen yöntemler itibarıyla tespit edilen bedelin, 3065 sayılı Kanun'un 20. maddesi uyarınca katma değer vergisi yönünden de matrah teşkil edeceği sonucuna varılmıştır.
Zira, kanun koyucu, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan işlemlerin bedelleri itibarıyla katma değer vergisi yönünden ayrıca bir düzenleme yapma ihtiyacı görmeyerek kurumlar vergisi yönünden öngörülen yöntemlerle saptanan bedelin aynı zamanda katma değer vergisi yönünden de matrah olacağını zımnen kabul etmiştir.
Bu sebeple, kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden Hazine zararı şartının oluşup oluşmadığının belirlenmesinde katma değer vergisinin de gözönüne alınacak olması, kurumlar vergisi yönünden belirlenen bedelin katma değer vergisi yönünden de geçerli olması hususları birlikte dikkate alındığında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin işlem yönünden katma değer vergisi tarhiyatlarında da Hazine zararı şartının araştırılması gerektiği değerlendirilmektedir.
Hazine zararının oluşmadığı hallerde 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi kapsamında kurumlar vergisi yönünden herhangi bir bedel belirlenemeyeceği dolayısıyla belirlenemeyen bir bedel üzerinden de katma değer vergisinin hesaplanamayacağı açıktır. Ancak bu durum işlemle ilgili katma değer vergisini konu dışında bırakmamakta, sadece bedelin 3065 sayılı Kanun'un 20. maddesine istinaden belirlenip belirlenemeyeceğine etki etmektedir. Hazine zararının oluşmadığı durumda gerek kurumlar vergisi gerek katma değer vergisi yönünden işlemin nitelendirilmesi farklılaşmakta, işlem transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan işlemler kapsamının dışına çıkmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılması için aranan koşulların birlikte gerçekleşmemesi durumunda işlemlere ait bedel 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülen yöntemlere göre belirlenecektir.
Bu itibarla, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için sayılan koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde 5520 sayılı Kanun ile belirlenen yöntemlerle tespit edilen bedelin hem kurumlar vergisi hem katma değer vergisi yönünden matrahın hesaplanmasına esas teşkil eden bedel olacağı sonucuna varılmıştır. Aksi bir düşünce, anılan işlemin kurumlar vergisi yönünden belirlenen bedelin, 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülen yöntemlerle belirlenen bedelden yüksek olması halinde, kurumlar vergisi yönünden tespit edilen bedelin bir kısmı üzerinden katma değer vergisinin hesaplanmaması sonucunu doğuracaktır.
Olayda, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını vergi inceleme raporunda Hazine zararı oluşup oluşmadığı yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmamış, cezalı tarhiyatın hesaplandığı matrah doğrudan 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesi hukuki sebep gösterilerek belirlenmiştir.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında, Vergi Mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuki sebebinin 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesi olarak belirlenmesi için öngörülen hallerin mevcut olup olmadığı yönünden değerlendirme yapılarak yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacı tarafından …, …, … Film Yapım Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Prodüksiyon ve Film Yapımcılık Ticaret Limited Şirketi, … Program Televizyon Yapım ve Filmcilik Limited Şirketi, … LPG ve Dayanaklı Tüketim Malları Ticaret Limited Şirketi ve … Medya Yapım Reklamcılık ve Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına araç kiralama hizmetine ilişkin düzenlenen faturaların 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesi uyarınca emsallere nazaran düşük bedel içerdiği ve bu düşük bedelin davacı tarafından haklı bir nedene dayandırılmadığı tespit edilmiştir.
Sözü edilen tespitlerden hareketle vergi inceleme raporu uyarınca hesaplanan matrah farkı üzerinden 2010 yılının Ocak ilâ Mayıs, Ağustos ilâ Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile aynı maddeye 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle eklenen (7) numaralı fıkra şu şekildedir:
"(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
...
(7) (Ek: 4/6/2008-5766/21 md.) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir."
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesinin (1) ilâ (3) numaralı fıkraları ise şu şekildedir:
"1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.
2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için aranan "Hazine zararı" şartı, "emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için, anılan kuralda yer alan "her türlü vergi" ifadesinin kurumlar vergisi yanında katma değer vergisini de kapsayıp kapsamadığının ve söz konusu düzenlemede yer alan "Hazine zararı" şartının katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda aranıp aranmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Kurumlar vergisi türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisidir. Katma değer vergisi ise türü itibarıyla teslim ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan bir işlem vergisidir. Her iki verginin vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmede esas alınacak temel ögeleri ilgili olduğu kanunlarla belirlenmiştir.
Kanun koyucu tarafından, özellikli bazı durumlara ilişkin olarak vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla vergi güvenlik müesseseleri düzenlenmiştir.
Bu kapsamda 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülen emsal bedel ve emsal ücret uygulaması katma değer vergisi açısından; 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ise kurumlar vergisi açısından bir vergi güvenlik müessesesi teşkil etmektedir. Her iki düzenleme de ilgili olduğu vergi türleri bakımından vergilendirmeyi teminat altına almakta olup uygulamaları açısından birbirlerine gönderme içermemektedir.
Kurumlar vergisi açısından, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında geçen "mal veya hizmet alımı ve satımı" ifadesinden ne anlaşılmasının gerektiği aynı kuralda açıklanmış; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği açıkça belirlenmiştir.
Mal ve hizmet alımı ve satımı ifadesine dahil edilen işlemlerden bir kısmı katma değer vergisinin de konusuna giren işlemlerdir. Kanun koyucu katma değer vergisi yönünden bu işlemlerin ilişkili veya ilişkisiz kişiler arasında yapılması noktasında vergiyi doğuran olaya etki edecek şekilde herhangi bir ayrım yapmamış, her iki durum için de katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini kabul etmiştir.
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığından bahisle yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatlarında aranacak olan ve her türlü verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanan "Hazine zararı" şartının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesinde katma değer vergisinin de dikkate alınması Kanun'daki "her türlü vergi" ifadesinin bir sonucudur. Bir başka anlatımla, "her türlü vergi" ifadesinin kapsayıcı niteliği nedeniyle katma değer vergisinin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi, örtülü kazanç dağıtımı nedenine dayalı kurumlar vergisi tarhiyatlarında "Hazine zararı" şartının belirlenmesinde bir unsur oluşturmaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 3/A maddesinde yer alan yorum kuralları dikkate alındığında 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemenin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatı bakımından uygulama alanı bulacağı, bu nedenle söz konusu hükümde yer alan "Hazine zararı" şartının sadece kurumlar vergisi tarhiyatları yönünden aranması gerektiği sonucuna varılmıştır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olan işlemlerin aynı zamanda katma değer vergisinin de konusunu oluşturması halinde ise kurallar arasında birbirine yapılmış herhangi bir gönderme bulunmadığından katma değer vergisinin ziyaa uğratılması nedeniyle yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararı" şartının araştırılmasına gerek bulunmamaktadır.
Bu durumda 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca "Hazine zararı" şartının gerçekleştiğinin saptanması halinde yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden matrahın 5520 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri dikkate alınmak suretiyle hesaplanacağı; katma değer vergisi tarhiyatları yönünden ise matrahın hesaplanmasında 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin değil 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinin esas alınacağı açıktır. Bir başka anlatımla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin aynı zamanda katma değer vergisinin de konusu oluşturması halinde, katma değer vergisi matrahının hesaplanmasında, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası anlamında "Hazine zararı" şartının aranmasına gerek bulunmamakta olup bu durumda katma değer vergisinin matrahı, 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesine göre bu vergi yönünden güvenlik müessesi olarak kabul edilen "emsal bedel ve emsal ücret" esasına göre belirlenmelidir.
Olayda, dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile ... Vergi Mahkemesinin … esasına kayıtlı dosyada dava konusu edilen kurumlar vergisi tarhiyatının dayandığı maddi sebepler aynı ise de kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatlarında vergi ziyaının tespiti ile matrahın hesaplanması yönünden esas alınması gereken hukuki sebepler farklıdır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğu hakkındaki değerlendirmenin kurumlar vergisi tarhiyatının hukuka uygunluğu hakkında verilen kararın sonucuna dayandırılması hukuka uygun düşmediğinden, cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğu hakkında yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE
2- ... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için aranan Hazine zararı kavramı, "emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için, söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi" ifadesinin sadece kurumlar vergisi mi yoksa katma değer vergisini de kapsayıp kapsamadığı, katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararı şartının" aranıp aranmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Değinilen maddede "her türlü vergi" ifadesine yer verilmesi nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu edilen işlemin aynı zamanda katma değer vergisinin konusu oluşturması halinde gerek kurumlar vergisi gerek katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda Hazine zararı şartının oluşup oluşmadığının araştırılması gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu kapsamda esasının incelenmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.