Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1602 Esas 2022/690 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1602
Karar No : 2022/690

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, POS cihazlarını kullanım amaçları ve sözleşme koşullarına aykırı olarak kredi kartı sahiplerinin nakit ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kullandığı ve bu suretle elde ettiği faiz gelirini beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının tüm dönemleri için re'sen tarh edilen geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
İhbarnamelerde vergi aslının aranmayacağı yönünde bir belirleme bulunmayan Nisan-Haziran dönemi için re'sen tarh edilen geçici vergi ile dava konusu tüm dönemlere ait geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden inceleme:
Davacı adına düzenlenen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı 14/07/2008 tarihinde seyyar cep telefonu, kontör, hat ticareti faaliyetine başlamıştır. 14/08/2009 tarihinde iş yeri kiralayarak cep telefonu aksesuarı, hat ve kontör satışı faaliyetine devam etmiştir. 21/05/2012 tarihinde işi bırakma bildiriminde bulunarak faaliyetini sonlandırmıştır.
ii. ...tarih ve ...sayılı, ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporlarında 2009 ve 2010 yılı hesap ve işlemlerinin komisyon karşılığı finansman temini ve sahte belge düzenleme ihtimali yönünden incelenmesi gerektiği belirtilmiştir.
iii. Davacının defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılmıştır.
iv. 2009 ve 2010 yılı için VDİNTRA bilgi sisteminden "üye işyeri sahibine ilişkin satış bilgileri" sorgulaması yapılarak aylar itibariyle POS cihazları nezdinde para hareketlerine ilişkin veriler alınmıştır.
v. Gelir İdaresi Başkanlığı bilgi işlem merkezi tarafından POS cihazıyla yapılan satışlar hakkında cihazların temin edildiği bankalardan, kredi kartları ile mal ve hizmet alımında bulunmuş görünen kişiler hakkında ayrıntılı bilgi istenmiştir. Gelen CD'lerden davacının iş yerinde bulunan POS cihazından kredi kartı ile 1.000,00 TL ve üzerinde yapılan çekimler tespit edilmiştir.

vi. Kimlik bilgileri ve adresleri belirtilen kişilerden bilgisine başvurulmak üzere örnekleme yoluyla 10 kişi seçilmiştir.
vii. Bu kişilerden bir kişi komisyon karşılığı nakit ihtiyacını karşılamak için kredi kartlarını kullandığını, dört kişi kredi kartlarını başkalarına verdiğini ve nasıl kullanıldığını bilmediğini, bir kişi yapılan işlemi tam olarak hatırlamadığını ancak telefon ya da kontör almadığını, dört kişi de kontör aldıklarını beyan etmiştir.
viii. Davacının, 2009 ve 2010 yıllarında bir kısım satışları ile alışları yönünden hakkında gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifası olmadan belge düzenleme ve POS tefecilik faaliyetlerinden dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerle ticari ilişkide bulunduğu tespit edilmiştir. Davacı, bu alış ve satışların nakit olarak yapıldığını beyan etmiştir.
ix. Davacı, herhangi bir GSM firmasının distribütörü ya da ana bayisi değildir.
x. Davacıya, aynı yıl içinde hem kontör alışı hem de kontör satışı gerçekleştirdiği mükelleflerin bulunduğu, aynı dönem içerisinde kontör aldığı firmaya tekrar kontör sattığı, bu durumda nasıl kâr elde ettiği sorulduğunda davacı tarafından, "Kontörümüz kalmadığı zamanlarda birbirimize yardım amaçlı cüz'i rakamlarla satışlarımız oluyordu. Örneğin 19,00 TL'ye alınan kontörü yine alt bayilere 19,20 TL'den satıyorduk. Bu şekilde kâr ettik." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
xi. Davacıya, kredi kartı ile işlem gerçekleştiren şahıslar ile düzenlenen faturalar karşılaştırıldığında bazı kart sahipleri adına fatura düzenlenmediğinin tespit edildiği belirtilerek bunun nedeni sorulduğunda cevaben, "Çoğunlukla muhatabım bayilerdir. Bazı bayiler kendisine gelen müşterinin kartlarını bana getirip müşterimden alıcağım var diyerek kart geçip kontör alıyorlardı bende faturayı bayii adına kesiyordum." şeklinde beyanda bulunmuştur.
xii. Kredi kartları ile işlem gerçekleştiren şahısların çoğunluğuna fatura düzenlenmemiştir.
xiii. Davacı, tanıdık ve akrabalarının kartlarını kullanıp daha sonra borcunu ödeyip kartları iade ettiğini beyan etmiştir.
xiv. Yapılan bu tespit ile komisyon karşılığı nakit para alan şahısların işlemleri için firmalara davacı tarafından sahte belge düzenlendiği kabul edilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler üzerine vergi inceleme elemanınca, faaliyet alanının kontör ticareti olduğu göz önüne alındığında bir kontörün defalarca el değiştirmesinin ticari, teknik ve ekonomik icaplara uymadığı, zira alışverişin kaynağı olan kontörün telefon şirketlerinden sağlandığı, her satıcı üzerine az da olsa bir kâr payı koyduğunda kontörü ikincil piyasadan almanın kârlı olmadığı, 100 kontörün ortalama 18,00-20,00 TL'ye satıldığı, aylık 50,00-100,00 TL tutarlı faturalar ile sınırsız konuşma imkânının bulunduğu bir ortamda nihai tüketicilerin tek seferde en az 1.000,00 TL tutarında kontör almasının rasyonel olmadığı ifade edilmiştir.
Diğer taraftan, davacının kâr edebilmesi için alışlarının GSM firmasının distribütörü ya da ana bayisi durumunda olan mükelleflerden gerçekleşmesi, satışlarının da nihai tüketicilere yapılması gerektiği, zira mükellefin kontör aldığı firmaya daha sonraki bir dönemde tekrar kontör satarak kâr elde etmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
İnceleme elemanınca, tüm bu tespitlerin, davacının kontör alım satım faaliyetinin haricinde ayrıca 2009 ve 2010 takvim yıllarında tefecilik faaliyeti yaptığını gösterdiği değerlendirmesinde bulunulmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerinin gerçek mahiyeti esastır. Bu kural karşısında davacının tefecilik faaliyetinde bulunup bulunmadığının, tefecilik faaliyetinde bulunuyor ise ne kadar faiz geliri elde ettiğinin ayrıntılı bir şekilde araştırılması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle tefecilik yaptığı ileri sürülen davacının defter ve belgeleri, kontör alım ve satımları ile ilgili faturaları, konu ile ilgili olarak davacı tarafından sunulan diğer (kargo fişi vb.) belgeler incelenerek gerekirse davacının fatura aldığı ve verdiği kişiler nezdinde karşıt incelemeler yapılarak davacının faiz geliri elde ettiği iddia edilen kişilerin (kredi kartı sahiplerinin, kredi kartını ödünç aldığı belirtilen kişilerin) ifadelerinin alınması suretiyle durumun açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, vergi inceleme elemanınca sadece örnekleme yoluyla 10 kişinin ifadesine başvurulmuştur. Bu kişilerden de sadece bir kişi komisyon karşılığı para temin ettiğini beyan etmiştir. Kredi kartı sahiplerinden kartını başkalarına verdiğini ifade edenlerin ifadelerinin alınmasına karşın kredi kartını ödünç alanların ifadelerine başvurulmamıştır. Davacının kontör alımlarının ve satımlarının gerçek olup olmadığına yönelik ilgili şirketler ya da mükellefler nezdinde bir araştırma yapılmamıştır. Sadece on kişinin ifadesi alındıktan sonra davacının iş yerinde bulunan POS cihazlarından kredi kartı çekimlerinden 1.000,00 TL ve üzerinde olanların nakit ihtiyaçların karşılanması (tefecilik) amacıyla gerçekleştirildiği kabul edilerek dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Bu durumda, eksik incelemeye dayalı rapordan hareketle davacı adına dava konusu tüm dönemler için re'sen tarh olunan geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında ve ihbarnamede aslı aranmayacağı belirtilmeyen Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler yönünden inceleme:
Anılan dönemlere ilişkin ihbarnamelerde geçici vergilerin aslının aranmayacağı belirtildiğinden, geçici vergiler yönünden hüküm kurulması halinde hükmün hukuksal sonuç doğurması olanaklı değildir.
Bu nedenle, Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergilerin kaldırılması isteminin incelenmeksizin reddi gerekmektedir.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi ile dava konusu tüm dönemler için geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldırmış; Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergilerin kaldırılması istemini incelenmeksizin reddetmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/03/2019 tarih ve E:2015/7776, K:2019/2251 sayılı kararı:
Davalının, Vergi Mahkemesi kararının geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden inceleme:
Davacı adına, aynı nedenle 2010 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davayı kabul eden ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/03/2019 tarih ve E:2015/10685, K:2019/2250 sayılı kararıyla bozulduğundan, temyize konu kararın geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezalarının üç kat kesilmesinin hukuka uygunluğunun da değerlendirileceği tabiidir.
Davacının, Vergi Mahkemesi kararının incelenmeksizin redde ilişkin hüküm fıkrası ile davalının, Nisan-Haziran dönemine ait geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemleri yönünden inceleme:
Taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle kararın geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkralarını onamıştır.
Tarafların karar düzeltme istemlerini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra tarafların temyiz istemlerini yeniden inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/07/2020 tarih ve E:2019/7272, K:2020/2489 sayılı kararı:
Davacı adına, aynı nedenle 2010 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davayı kabul eden ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının bozulmasına dair Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/03/2019 tarih ve E:2015/10685, K:2019/2250 sayılı kararı, aynı Dairenin 01/07/2020 tarih ve E:2019/7126, K:2020/2490 sayılı kararıyla kaldırıldığından, dava konusu uyuşmazlık hakkında anılan karar üzerine oluşacak hukuki durum dikkate alınarak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezalarının üç kat kesilmesinin hukuka uygunluğunun da değerlendirileceği tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Taraflarca, kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının hukuka aykırı olduğu belirtilerek anılan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından cevap verilmemiş; davacı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Tarafların temyiz istemlerinin REDDİNE,
2- ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
Davalının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği belirtilmiştir. Anılan fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde Anayasa hükümlerinin yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu belirtilmiş; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise devletin işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu ifade edilmiştir. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında bu zorunluluğa yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında, hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Uyuşmazlıkta, her ne kadar Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergilere ilişkin ihbarnamelerde mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de, söz konusu ihbarnamede geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu vergilerin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle davacının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının davanın incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile bu yönden karara katılmıyoruz.