Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/161 Esas 2019/353 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/161
Karar No : 2019/353

TEMYİZ EDEN (DAVALI): …
DİĞER DAVALI : …
VEKİLİ : …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ : …
İSTEMİN KONUSU :Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 18/10/2018 tarih ve E:2014/8716, K:2018/6431 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Gelir İdaresi Başkanlığının 28/09/2012 tarih ve 100506 sayılı yazısı ile bu yazının noterlere duyurulmasına ilişkin Türkiye Noterler Birliğinin 11/10/2012 tarih ve 106 sayılı genel yazısının ve bağlı işlemlerinin "eş muvafakatlerinde bir değere yer verilmiş olması halinde bu değer üzerinden nispi harç tahsil olunması gerektiği"ne ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Daire kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:
6098 sayılı Borçlar Kanununun 581. maddesinde, kefalet sözleşmesi, kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun kefalet sözleşmesini imzalayan şahsın evli olması halini düzenleyen 584. maddesinde yer alan kuralda ise muvafakat veren kişinin ve dolayısıyla ailenin ekonomik geleceğini etkileyebilecek ve borçlandırıcı işlem niteliği taşıyan kefalet sözleşmesinin hukuki geçerliliği diğer eşin rızasına (muvafakatine) bağlanmıştır.
Anılan maddenin birinci fıkrasında yer alan hükme istinaden banka tarafından kullandırılan krediye ya da bir başkasının borcuna kefil olan şahsın eşi tarafından diğer eşin bu krediye ya da borca kefil olmasını teminen düzenlenen muvafakatin anılan kefalet işlemleri ile aynı kağıtta bulunması halinde verilen rızanın hangi kefalet işlemine ait olduğunun tespiti kolay iken; muvafakat verecek olan eşin bu rızayı kefalet akdinden ayrı bir kağıtta vermesi halinde rızanın hangi kefalet akdine ait olduğunu belirtmek amacıyla sorumlu olunan kefalet miktarının muvafakatnamede açıkça yazılması gerekmektedir. Bu şekilde ayrı olarak düzenlenen muvafakatnamelerde gösterilen değer nedeniyle muvafakat veren eş tarafından yüklenilen herhangi bir sorumluluk veya parasal bir yükümlülük bulunmamakta olup, söz konusu muvafakatname ile eşin kefaletine rıza gösterilen tutarın belli edilmesi ve ileride konuyla ilgili çıkabilecek uyuşmazlıklar nedeniyle eşin korunması hedeflenmektedir.
Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanununun gerekçesine göre harç, teorik bakımdan vergi karakteri taşımayan, diğer bir deyimle, vergi dışı kalan bir kamu alacağı kategorisi teşkil etmekte ve fertlerin özel menfaatlerine ilişkin olarak kamu müesseseleri ve hizmetlerinden faydalanmaları karşılığında yaptıkları ödeme niteliği taşımaktadır. Bu tanım uyarınca harç mükellefiyeti, yine teoride "masrafı karşılama" ve "faydalanma" prensiplerine dayandırılmaktadır. Masrafı karşılama prensibine göre harç, yapılan hizmetin gerektirdiği masrafların tutarı, diğer bir deyimle maliyetiyle ölçülmekte, faydalanma prensibinde ise hizmetin maliyeti ile değil mükellefi için taşıdığı değerle orantı kurulmaktadır.
Harcın tanımı ve değinilen fonksiyonları göz önünde bulundurulduğunda, menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesi mecburiyetine ilişkin Harçlar Kanununun 42. maddesinin 2. fıkrasındaki düzenlemenin, kişiyi borç ve yükümlülük altına sokan ya da kişiye belli hak ve yetkiler tanıyan işlemlerle ilgili olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Dolayısıyla eşinin imzaladığı kefalet sözleşmesinin geçerli olabilmesi için Borçlar Kanununun getirdiği şart olan diğer eşin vermesi gereken rızayı içeren muvafakatname, muvafakati veren kişiyi herhangi borç ve yükümlülük altına sokmadığı gibi kişiye belli hak ve yetkiler de tanımaması nedeniyle bu belgenin Harçlar Kanununun 42. maddesi kapsamında nispi harç alınmasını gerektiren kağıt olarak değerlendirilemeyeceği açıktır.
Kaldı ki, Borçlar Kanununun 584. maddesinin 1. fıkrası ile eşinin yaptığı borçlandırıcı işlemden haberdar edilmesi suretiyle ekonomik olarak korunması amaçlanan şahsa yasadan doğan bu şartın yerine getirilmesi sırasında fazladan ek mali külfet yüklenmesi hak ve nesafet kurallarına da aykırılık teşkil etmektedir.
Daire bu tespit ve değerlendirmeleri dikkate alarak anılan muvafakatnamelerin Harçlar Kanununun 42. maddesi uyarınca nispi harca tabi tutulmasına ilişkin dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemleri iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Bakanlıklarınca tesis edilen dava konusu işlemin, içeriğinin Harçlar Kanununun uygulamasına yönelik görüş bildirmeye ilişkin olması nedeniyle düzenleyici işlem olarak kabul edilemeyeceği, noter olan davacıların menfaatlerinin ihlal edilmemesi nedeniyle davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği ileri sürülmüştür.
Dava konusu işlemlerde, bir değere yer verilen eş muvafakatlerinin nispi harca tabi tutulmasının dayanağı olarak Harçlar Kanununun 42. maddesi gösterilmemiş olup, bu muvafakatlerin, anılan Kanuna ekli noter harçlarını düzenleyen (2) sayılı Tarifenin, "Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar" başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrası uyarınca nispi harca tabi tutulması gerektiği; noter işlemine konu kağıtta bir değere yer verilmesi halinde, bu kağıdın mahiyetine ve düzenleniş amacına bakılmaksızın belirtilen değer üzerinden nispi harç alınması gerektiği ifade edilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Türkiye Noterler Birliğince, bankalarca kullandırılan kredi dışında başka bir işleme konu borca kefil olan şahsın eşinin Borçlar Kanununun 584. maddesi uyarınca vereceği rızaya ilişkin eş muvafakatnamelerinin harç yönünden tabi olacağı uygulama hakkında Gelir İdaresi Başkanlığından görüş istenmiştir. Bunun üzerine, Gelir İdaresi Başkanlığının 28/09/2012 tarih ve 100506 sayılı yazısı ile eş muvafakatnamelerinin Harçlar Kanununun 42. maddesi kapsamında bulunmadığı açıkça belirtilerek, bu muvafakatnamelerin, belli bir değeri içermesi halinde bu değer üzerinden nispi harca tabi tutulması; herhangi bir değer içermemesi durumunda ise maktu harca tabi tutulması gerektiği Türkiye Noterler Birliğine bildirilmiştir. Türkiye Noterler Birliğinin 11/10/2012 tarih ve 106 sayılı genel yazısıyla da Gelir İdaresi Başkanlığının bu görüşü noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulmuştur.
Bu işlemlerin, sadece "eş muvafakatlerinde bir değere yer verilmiş olması halinde bu değer üzerinden nispi harç tahsil olunması gerektiği"ne ilişkin kısmının iptali istemiyle noter olan davacılar tarafından işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
492 sayılı Harçlar Kanununun 38. maddesinde, noter işlemlerinden bu Kanuna bağlı (2) sayılı Tarifede yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu; 41. maddesinde, noter harçlarının (2) sayılı Tarifede yazılı işlemlerden değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nev'i ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı belirtilmiştir. Kanunun 42. maddesinin birinci fıkrasında, değer veya ağırlık ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde, (2) sayılı Tarifede yazılı değer veya ağırlıkların esas alınacağı; 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 11. maddesiyle değişik ikinci fıkrasında ise menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nev'i mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesinin mecburi olduğu, rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hükmün uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
Harçlar Kanununa ekli (2) sayılı Tarifenin, "Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar” başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasında, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nev'i senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için karşısında gösterilen oranda nispi harç; "Maktu harçlar" başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasında da belli meblağı ihtiva etmeyen ve alınacak harç miktarı kanun ve tarifede ayrıca gösterilmemiş olan senet, mukavele ve kağıtlardaki imzaların beherinden karşısında gösterilen miktarda maktu harç alınacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Usul Yönünden:
I- Davacıların ehliyetinin bulunup bulunmadığı:
Davacıların ehliyetinin bulunduğuna Üyeler ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
... bu görüşe aşağıdaki gerekçe ile katılmamıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.
İdarenin hukuka uygun davranmasını sağlamak suretiyle kamu yararını korumayı amaçlayan iptal davaları, Hukuk Devletinin en önemli denetim araçlarından olmakla birlikte, her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyeceğini öngören yasa koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava açma ehliyetinin bulunmasını yeterli görmemiş; subjektif ehliyet koşulu olarak, iptali istenilen idari işlemle davacının menfaatinin ihlal edilmiş olması şartını da aramıştır.
Dava açma ehliyetini sağlayan "menfaat" kavramı, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade etmekte; gerek öğretide gerekse içtihatlarda, dava konusu işlemle davacı arasında menfaat ilişkisinden söz edilebilmesi için kişisel, meşru ve güncel bir menfaatin mevcut olması gerektiği benimsenmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının 28/09/2012 tarih ve 100506 sayılı yazısı, eş muvafakatnamelerinin noter harcı yönünden tabi olacağı uygulamaya ilişkin kendi görüşünü bildirmeye yöneliktir. Türkiye Noterler Birliğinin 11/10/2012 tarih ve 106 sayılı genel yazısı ise, Gelir İdaresi Başkanlığının görüşünün noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulmasına yönelik olup bu işlemler noter olan davacıların menfaatlerini ihlal etmemektedir.
Bu nedenle, ehliyet yönünden reddi gereken davanın esası incelenerek dava konusu işlemlerin iptal edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, Daire kararının bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca bu usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar aşağıdaki usuli mesele yönünden oylamaya katılmıştır.
II- Dava konusu işlemlerin düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığı:
Dava konusu işlemlerin düzenleyici işlem mahiyetinde olduğuna ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
... bu görüşe aşağıdaki gerekçe ile katılmamıştır:
İdari Yargılama Usulü Kanununun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemelere göre bir düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir.
İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.
İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Anayasada düzenleyici işlem olduğu belirtilen yönetmelikler dışında idareler, genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Danıştayın yerleşik kararlarında, idarenin, örgütlerine, mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif haklarını, menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir.
Bu itibarla, davaya konu edilen işlemin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte, içeriğinin nitelendirilmesi önem arz etmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının 28/09/2012 tarih ve 100506 sayılı yazısının dava konusu edilen kısmı, bankalarca kullandırılan kredi dışında başka bir işleme konu borca kefil olan şahsın eşinin vereceği rızaya ilişkin eş muvafakatnamelerinde bir değere yer verilmiş olması halinde bu muvafakatnamelerin noter harcı yönünden tabi olacağı uygulamaya ilişkin görüşünü soran Türkiye Noterler Birliğinin yazısına cevaben kendi görüşünü bildirmeye yöneliktir. Türkiye Noterler Birliğinin 11/10/2012 tarih ve 106 sayılı genel yazısı ise, Gelir İdaresi Başkanlığının görüşünün noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulmasına yönelik olup içeriği itibarıyla kural koyucu nitelikte bulunmayan, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen davaya konu işlemlerin düzenleyici işlem olarak kabulüne olanak bulunmaktadır.
Bu nedenle, İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca reddi gereken davanın esası incelenerek dava konusu işlemlerin iptal edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, Daire kararının bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli meseleler yönünden karşı oyda kalanlar da esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Dairece, dava konusu işlemlerde, bir değere yer verilen eş muvafakatlerinin nispi harca tabi tutulmasının dayanağı olarak Harçlar Kanununun 42. maddesi gösterilmiş ve bu kuraldan hareketle karar verilmiştir. Ancak, eş muvafakatnameleri Harçlar Kanununun 42. maddesinde sayılan değer gösterilmesi gereken kağıtlar kapsamında bulunmadığı gibi, dava konusu işlemlerde, eş muvafakatnamelerinin Harçlar Kanununun 42. maddesi kapsamında bulunmadığı açıkça belirtilmiştir. Bu işlemlerde, eş muvafakatnamelerinin, belli bir değeri içermesi halinde Harçlar Kanununa ekli (2) sayılı Tarifenin 1. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu değer üzerinden nispi harca tabi tutulması; herhangi bir değer içermemesi durumunda ise, aynı Tarifenin 2. maddesinin 1. fıkrası uyarınca maktu harca tabi tutulması gerektiği öngörülmüştür. Bu durumda, Dairenin, eş muvafakatmelerinin, muvafakati veren kişiyi herhangi borç ve yükümlülük altına sokmaması ve kişiye belli hak ve yetkiler de tanımaması nedeniyle, Harçlar Kanununun 42. maddesi kapsamında nispi harç alınmasını gerektiren kağıt olarak değerlendirilemeyeceği yolundaki gerekçesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Harçlar Kanununa ekli (2) sayılı Tarifenin, "Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar” başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasında, bir kağıdın nispi harca tabi tutulabilmesi için bu kağıtta belli bir değere yer verilmiş olması yeterli bulunmaktadır. Bu nedenle, kağıtta belli bir değere yer verilmiş ise, bu kağıdın mahiyetine ve düzenleniş amacına bakılmaksızın belirtilen değer üzerinden nispi harç alınması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta da eş muvafakatnamelerinde bir değere yer verilmiş olması halinde, muvafakatnamenin hangi amaçla düzenlendiği veya muvafakati veren kişinin borç/yükümlülük altına girip girmediği ya da kişiye belli hak/yetki tanıyıp tanımadığına bakılmaksızın belirtilen değer üzerinden nispi harç alınması gerektiğinden, dava konusu işlemleri iptal eden Daire kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 18/10/2018 tarih ve E:2014/8716, K:2018/6431 sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
12/06/2019 tarihinde kesin olarak usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi.


XXX - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.