Danıştay 7. Daire 2018/341 Esas 2020/4857 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/341
Karar No : 2020/4857

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI): … Yatçılık Turizm Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi
2- (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …


İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından imal edilen …, …, …, …, … isimli ABD bayraklı, … isimli İngiliz Virgin Adaları bayraklı yatların, yurt dışına fiilen ihraç edilmediği, Türkiyede mukim Türk vatandaşları tarafından özel amaçlı kullanılmak üzere satın alındığı, bu nedenle yat teslimleri için özel tüketim ve katma değer vergileri yönünden uygulanan ihracat istinasından yararlanılamayacağından bahisle düzenlenen raporlar uyarınca re'sen tarh edilen 2009 yılı Haziran, 2010 yılı Haziran (2 adet ihbarname) ve Ekim, 2011 yılı Temmuz ve 2012 Haziran dönemlerine ait özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun "İhracat istisnası" başlıklı 5. maddesi hükmü açıklanmak suretiyle …, …, …, …, … isimli 5 adet yatın anılan istisnadan yararlanılmak amacıyla muvazaalı olarak Amerika Birleşik Devletlerinde kurulan paravan şirketler …, …., …., ….. ve …. unvanlı şirketlere satışının yapıldığı, Amerika Milli Gelirler İdaresinin (… tarih ve … sayılı yazılarında; anılan şirketlerin (… hariç) federal vergi kimlik numaralarının bulunmadığı, gelir vergisi beyannamesi vermedikleri, eyalet mühür ve apostilli şirket kaydı olmasına rağmen eyalet sertifikalarının ve apostillerin tek başına vergi amaçları bakımından Amerika mukimliği teşkil etmeyeceği, şirket yöneticilerinin, yetkililerinin veya temsilcilerinin fiziksel olarak Amerika'da kayıtlı bir adreste konuşlandıklarına ilişkin herhangi bir gösterge bulunmadığı, şirketlerin paravan şirket olduklarının düşünüldüğü, Amerika'da ticari işlemler yürüttüklerini ortaya koyan bir göstergeye ulaşılamadığı, inceleme konusu işlemlerin Amerika toprakları içinde gerçekleştiğini gösteren bir veri de elde edilemediği hususlarının bildirildiği, ihracat istisnasının teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılmasına ilişkin şartının yurtdışında muvazaalı olarak paravan şirket kurmak suretiyle gerçekleştirildiği, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi'nden çıkmış olmasına dair şartın yatların Yunan Adalarına kısa süreliğine götürülüp getirilmesi suretiyle yerine getirilmeye çalışıldığı, ancak yatların yurtdışında teslim edildiğine ilişkin hiçbir veriye ve ifadeye rastlanmadığı, teslimlerin yurt içinde yapıldığı, ihracat istisnasını düzenleyen 5. maddenin gerekçesine ve maddenin konuluş amacına bakıldığında ihracattan önce malların yurt içinde tesliminde, alan yurt dışına götürecek olsa dahi ihracat istisnasının uygulanmayacağının belirtildiği, olayda olduğu gibi muvazaalı işlem ve ilişkilerin önüne geçilmesinin amaçlandığı, konu hakkındaki soruşturmanın kovuşturmaya yer olmadığına dair karar ile sonuçlanmasının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu gerçeğini değiştirmeyeceği, anılan 5 adet gemi ile ilgili olarak tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık; … isimli yat yönünden ise zamanaşımı süresinin dolmasına çok az bir süre kala sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durduracağına ilişkin düzenlemenin olmadığı, dolayısıyla sürenin durmayacağı ve 31/12/2014 tarihinde zamanaşımına uğrayan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu yat yönünden tesis edilen işlemin iptaline, diğer 5 adet yat yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, ..., ..., ..., ...ve ...isimli 5 adet yatın alıcısı olan şirketlerin sahiplerinin Türk uyruklu oldukları, isimlerinin ve kişisel bilgilerinin belirlendiği, Amerika Milli Gelirler İdaresi ile yapılan yazışma sonucu anılan şirketlerin Amerikada federal vergi kimlik numaralarının olmadığının ve gelir vergisi beyannamesi vermediklerinin anlaşıldığı buna mukabil ...isimli yatla ilgili bu tür tespitlerin bulunmadığı, ...'nın satıldığı İngiliz Virgin Adaları bayraklı … şirketinin sahiplerinin kim olduğunun belirlenemediği, gemiyi sözkonusu şirketten kiralayan … tarafından verilen ifadede, geminin kendisine İsviçre mukimi … tarafından kiralandığının belirtildiği, gemi kaptanı … tarafından verilen ifadede de, şirketin sahibinin … isimli şahıs olduğunu bildiğini, bu kişinin tekneyle ilgilendiğini, onun adına çalıştığını ve maaşını kendisinden aldığı hususlarının beyan edildiği, diğer taraftan geminin yurt dışı sefer yapmadığı konusunda da yeterli tespit bulunmadığı, anılan yatın ihraç edilmediğine, alıcı yurt dışı … firmasının paravan şirket olduğuna ve satışın muvazaalı olduğuna ilişkin yeterli delil bulunmadığı, ...isimli yatla ilgili olarak resen tarh edilen … sayılı ihbarname içeriği cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulü suretiyle mahkeme kararının, redde ilişkin hüküm fıkrası, anılan bu yat yönünden kaldırılarak, işlemin bu kısmının da iptaline, davalı idarenin istinaf isteminin ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, 6770 sayılı Kanun'un 38. maddesi ile 26/09/2011 tarih ve 655 sayılı Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile, "Yabancı bayrak çekilmiş olan yat, kotra, tekne ve gezinti gemilerinin Türk bayrağına geçişine ilişkin istisnalar" başlıklı geçici 9. maddenin eklendiğini, bu hükümden yararlanılarak Türk bayrağına geçişlerin olduğu, ... ve ... isimli yatların bu hükümden yararlandığı, imal edilen yatların hepsinin ihraç edildiği, Türk karasularına girişin temel alınmaması gerektiği, zira, Deniz Turizmi Yönetmeliğinin 46. maddesi uyarınca, yabancı bayraklı deniz turizmi araçlarının Bakanlıktan belgeli deniz turizmi tesislerinde ayrıca bir izne gerek kalmaksızın beş yıla kadar denizde ve karada kışlama, bakım ve onarım amacıyla bırakılabileceği, Amerika Milli Gelirler İdaresinin (IRS) yazısının yanlış tercüme edildiği, sunulan noter onaylı tercümede "paravan şirket" ibaresinin yer almadığı, gizli bir anlaşmanın ve muvazaanın bulunmadığı, dolayısıyla tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idarece, vergi tekniği raporunda ...isimli yatın alıcısının paravan şirket olduğunun belirtildiği, takdir komisyonuna sevkin zamanaşımı süresinin dolmasına yakın yapılamayacağına dair bir düzenlemenin bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece savunma verilmemiş; davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından imal edilen …, …, ..., ..., ... isimli ABD bayraklı, ...isimli İngiliz Virgin Adaları bayraklı yatların, yurt dışına fiilen ihraç edilmediği, Türkiyede mukim Türk vatandaşları tarafından özel amaçlı kullanılmak üzere satın alındığı, bu nedenle yat teslimleri için özel tüketim ve katma değer vergileri yönünden uygulanan ihracat istinasından yararlanılamayacağından bahisle düzenlenen raporlar uyarınca re'sen tarh edilen 2009 yılı Haziran, 2010 yılı Haziran (2 adet ihbarname) ve Ekim, 2011 yılı Temmuz ve 2012 Haziran dönemlerine ait özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, 2. fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği; 31. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevlerinin neler olduğu, 75. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinde amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'da, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan temyize konu kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile iptale ilişkin hüküm fıkrasının ...isimli yata ilişkin kısmı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Vergi Dava Dairesi kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ...isimli yata dair kısmına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Kanun'da zamanaşımının işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol, bir yandan, tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını göstermekte, diğer yandan takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü, matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı süresi yasal düzenleme uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yine anılan düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle matrah takdir edilerek zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Kanun'un açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığından, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken ...isimli yat hakkındaki cezalı tarhiyatı iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Daire kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile iptale ilişkin hüküm fıkrasının ...isimli yata ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ...isimli yata dair kısmı yönünden ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Kısmen bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/11/2020 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ...isimli yata dair kısmı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, Daire kararının anılan kısmının da onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde de (I), (II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malları imal edenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları, aynı Kanun'un İhracat İstisnası başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında da, bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin aşağıdaki şartlarla vergiden müstesna bulunduğu belirtilerek, (a) bendinde, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, (b) bendinde, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği, aynı maddenin 2. fıkrasında da, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinden gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği, 10. maddesinde ise, özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak, bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.
İlgili yatların yurt dışında yerleşik şirketlere teslimlerinin yapıldığı ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkış yaptıkları dolayısıyla Kanun'un aradığı şartların gerçekleştiği, teslimden sonra kullanım ile ilgili gerçekleşecek durumlardan dolayı davacının sorumluluğu yoluna gidilemeyeceğinden cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu İstinaf Daire kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.