Danıştay 7. Daire 2020/203 Esas 2022/378 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/203
Karar No : 2022/378

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağlar Hafriyat İnşaat Nakliye ve Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 yılının Ocak ve Şubat aylarında tecil edilip, ihracatların yapılması üzerine terkin edilen özel tüketim vergisinin, ihracatın gerçek olmadığından bahisle tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, olayda, davalı idarece, ihraç edilmek kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin olarak, beyan edilen dönemde tecil edilen ve ihracatın gerçekleşmesi akabinde terkini gerçekleşen ancak daha sonra alıcı ülke kayıtlarında söz konusu malların boyalı su ile benzerlik gösterdiği tespit edilen mallara ait özel tüketim vergisi tutarlarının vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte davacıdan tahsili gerektiğinden bahisle verginin ödeme emri ile tahsili yoluna gidilmiş ise de, söz konusu verginin, tecil talebinde bulunan davacı yönünden vadesi belli olmadığından, öncelikle 6183 sayılı Kanunun 37. maddesi uyarınca bir aylık vade tayin edilmesi, bu sürede ödenmemesi halinde ödeme emriyle tahsili yoluna gidilmesi gerekmekte olup, doğrudan ödeme emriyle takibinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8. maddesinin 2. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi kapsamına giren malların ihraç edilmek üzere ihracatçılara tesliminde hesaplanan özel tüketim vergisinin ihracatçıdan tahsil edilmemesi şartıyla, mükelleflerin talebi üzerine tecil edilmesi mümkündür. Bu uygulama ihracatçı tarafından doğrudan özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınan malların herhangi bir işleme tabi tutulmadan olduğu gibi (aynen) ihraç edilmesi halinde söz konusudur. İhraç kaydıyla yapılacak teslimler için cins, nitelik veya miktar konusunda bir sınırlama yoktur. İhraç kaydıyla teslimde bulunan özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından düzenlenecek faturada mal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi ayrıca gösterilir ve faturaya "Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre ihraç edilmek üzere teslim edilmiş olup özel tüketim vergisi tahsil edilmemiştir" şerhi yazılır. İhraç kaydıyla teslim edilen mal miktarı ve bu miktar üzerinden hesaplanan ancak ihracatçıdan tahsil edilmeyen özel tüketim vergisi tutarı bu döneme ait (I) numaralı özel tüketim vergisi beyannamesinin "tecil ve tevkifat bölümünün ihraç kaydıyla satılan mallara ait teciller" kısmında beyan edilir, ayrıca özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından bu teslimin yapıldığı döneme ilişkin verilen özel tüketim vergisi beyannamesinin "ekler" bölümünde yer alan "ihraç kaydıyla satılan mallara ait teciller" eki doldurulur. Vergi daireleri mükellefin bu beyanına göre gerekli tarhiyat işlemini yaptıktan sonra ihraç kaydıyla teslimlere ait özel tüketim vergisi tutarını tecil eder. İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihracın gerçekleşmesi halinde tecil edilen vergi, malın ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesinin aslı veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış örneğinin vergi dairesine verilmesi üzerine terkin edilir. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde ise tecil edilen vergi vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte özel tüketim vergisi mükellefinden tahsil edilir.
Dosyanın incelenmesinden, yağlama ve makina yağları imal eden davacı; 2014 yılında …Dış Ticaret Lojistik Depolama Tekstil Gıda Taşımacılık Ticaret Limited Şirketine ihraç kayıtlı olarak teslim ettiği baz yağlara ilişkin olarak Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tecil terkinden yararlandığı anlaşılmaktadır. Tecil terkin şartlarını ihlal eden herhangi bir husus bulunmadığından özel tüketim vergisi terkin edilmiştir. İhracatçı firma olan … Dış Ticaret Lojistik Depolama Tekstil Gıda Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi hakkında sonradan gümrük müfettişleri tarafından yapılan inceleme sonucu düzenlenen soruşturma raporunda ihraç kaydıyla teslim edilen 3403.91.00.00.00 pozisyonunda yer alan Dokumaya Elverişli Maddelerin İşlenmesine Mahsus Müstahzarın Bulgaristan ve Gürcistan'dan alınan belgelere göre boyalı su ile değiştirilmek suretiyle transit rejime aykırı olarak yurt içinde bırakıldığı ve kayıt dışı olarak satıldığı kanaatine varıldığından ihraç kaydıyla teslim edilen malların ihracatının fiilen gerçekleşmemesi nedeniyle haksız yere iade alınan veya terkin edilen verginin bulunup bulunmadığı hususunda davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi talep edilmiştir.
Bunun üzerine davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; beyan edilen dönemde tecil edilen ve ihracatın gerçekleşmesi akabinde terkini gerçekleşen ancak, daha sonra alıcı ülke kayıtlarında eşyanın boyalı su olduğu tespit edilen mallara ilişkin verginin, 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsili için ödeme emri düzenlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Gümrük idaresince yapılan tespitler üzerine, … Dış Ticaret Lojistik Depolama Tekstil Gıda Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi tarafından ihracatı gerçekleşen eşyanın 3403.91.00.00.00 pozisyonundaki müstahzar olmayıp, boyalı su olduğu dolayısıyla yapılan ihracatın gerçeği yansıtmayan hayali ihracat olduğu saptanmıştır. Daha önce hesaplanan ancak ihracatçıdan tahsil edilmeyen özel tüketim vergisinin davacı tarafından yapılan beyan üzerine tarh ve tecil edildiği açıktır. Her ne kadar vergi terkin edilmişse de, bu işlemin dayanağı ihracatın gerçek olmadığına yönelik tespitler bulunmaktadır. Bununla birlikte, vergiyi doğuran olay ihraç kaydıyla teslim üzerine gerçekleştiğinden yeniden bir tarhiyat yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 2. fıkrası uyarınca teslim edilmiş olan malların fiili ihracatı gerçekleşmediğinden aynı maddeye istinaden ödeme emri düzenlenerek kamu alacağının takibine başlanmasında yöntem bakımından hukuka aykırılık görülmemekle birlikte vadesi, değinilen Kanun'un 14. maddesi uyarınca (I) sayılı listedeki mallara yönelik olarak vergilendirme dönemini izleyen onuncu gün kabul edilen borca ait ödeme emrine karşı açılan davada ileri sürülen hususların; zamanaşımı da göz önüne alınarak "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi suretiyle işin esasının incelenmesi icap ettiğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 2014 yılının Ocak ve Şubat aylarında tecil edilip, ihracatların yapılması üzerine terkin edilen özel tüketim vergisinin, ihracatın gerçek olmadığından bahisle tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 2. fıkrasında, ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait özel tüketim vergisinin mükelleflerce ihracatçılardan tahsil edilmemesi şartıyla, bu mükelleflerin talebi üzerine vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunacağı, ihracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan verginin vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunacağı, ancak ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen verginin, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 1. maddesinde, bu kanun hükümlerinn ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı; 20. maddesinde; vergi tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden bir muamele olduğu, 21 ve 22. maddelerinde; verginin tahsili için önce tarh, tahakkuk ve tebliğ edilmesi gerektiği, tahakkuk fişi esası başlığını taşıyan 25. maddesinin 1. fıkrasında ise, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirileceği, 2. fıkrasında da bu esasa göre vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişinin tanzim olunacağı ve bunun bir nüshasının mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verileceği, bu suretle verginin tahakkuk etmiş olacağı, tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshasının aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçeceği, Kanun'un 34. maddesinde; ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ''ihbarname'' ile ilgililere tebliğ olunacağı hüküm altına alınmış olup, takip eden 35. maddesinde de; ihbarnamede yer alması zorunlu hususların; sıra numarası, tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin adı soyadı,(tüzel kişilerde ünvanı), mükellefin açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, verginin hesabı,verginin miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını icabettiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve vergi mahkemesinde dava açma şekli olarak belirlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Olayda, … Dış Ticaret Lojistik Depolama Tekstil Gıda Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen soruşturma raporunda, ihracat işlemlerine konu mallara ilişkin varış ülkesi gümrüklü sahada yapılan araştırma ve tespitte davacı tarafından, …Dış Ticaret Lojistik Depolama Tekstil Gıda Taşımacılık Ticaret Limited Şirketine ihraç kayıtlı teslim edilen mallar ile yurt dışına çıkan yani ihracatı gerçekleşen malların farklı olduğu, alıcı ülke kayıtlarında eşyanın boyalı su olarak tespit edildiği anlaşılmaktadır. Söz konusu tespite istinaden malların beyan edilen dönemde tecil edilen ve ihracatın gerçekleşmesi akabinde terkini gerçekleşen 2014 yılının Ocak ve Şubat aylarının (I.) dönemine ait özel tüketim vergisinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin karar temyiz edilmiştir.
Yukarıda belirtilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, özel tüketim vergisinin şekle ve esasa ilişkin hükümleri yönünden de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na tabi olduğu, bu çerçevede, 213 sayılı Kanun'un 34. ve 35. maddelerine istinaden re'sen tarhiyat yapılarak ihbarname ile istenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Olayda, beyan edilen 2013 yılının Temmuz (1.) dönemine ait özel tüketim vergisinin tecil edildiği ve ihracatın gerçekleşmesi akabinde verginin terkin edildiği saptanmıştır. Dolayısıyla ortada terkin edilen bir verginin bulunduğu açıktır.
Her ne kadar davalı idarece, verginin tahakkuk fişi düzenlenmek suretiyle vadesinin de belirlendiği ve 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tahsili gerektiği ileri sürülmüşse de; tahakkuk eden bir verginin, ödenmesi gerekli safhaya gelmiş bir vergi olacağı ve daha önceki bir safha olan tarhiyat aşamasından sonraki bir aşamayı ifade edeceği, tahakkuk işleminin gereklerinin gözetilmemesi halinde de doğrudan ödeme emri düzenlenmesine yasal zemin oluşturacağı izahtan varestedir. Bununla birlikte tahakkuk fişi ve ihbarnamenin farklı hukuki sonuç doğuracağı ve her ikisinin yargılamasında hukuki değerlendirmenin farklı olarak yapılacağı da tabiidir.
Buna göre vergi hukukunun temel kavramları olan tarh, tahakkuk, tebliğ ve tahsilat kavramları gözetilerek terkin edildiği anlaşılan vergi için öncelikle davalı idarece yukarıda alıntısı yapılan amir hükümler esas alınmak suretiyle davacı adına ihbarname esasına dayalı olarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılıp, usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi, tarh işlemine ilişkin olarak davacı şirkete dava açma hakkı verilmesi ve bu şekilde tarh, tahakkuk ve tebliğ aşamalarının tamamlanması gerekirken doğrudan ödeme emri ile takibinde hukuka uygunluk bulunmadığından tesis edilen işlemin iptali yolundaki temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 03/02/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.